הונאות בדיווח הכספי

הונאות בדיווח כספי - כיצד ניתן להתמודד עם הסיכון

רו"ח שי מדינה, שותף, מנהל מחלקת ביקורת חקירתית, פאהן קנה ניהול בקרה בע"מ

רו"ח ברק ציפרוט, מנהל תחום גופים מוסדיים, פאהן קנה ניהול בקרה בע"מ

רקע

לאחרונה פורסם כי ניתוח ראשוני שנערך על ידי נאמני חברת הוניגמן מצביע על כך שערכי המלאי שהוצגו בספרי החברה בשנים האחרונות, כמו גם אלה שהוצגו על ידי החברה בבקשת הקפאת ההליכים, לא תואמים את המציאות. לדברי נאמני החברה: "בירורים ראשוניים שערכנו מעלים חשש לניפוח, לכאורה, של נכס המלאי במאזנים, שהביא להגדלת שורת הרווח בספרים".

בחודש יוני 2015 נחשפנו לרישום כוזב בספרי חברת הבת נגב קרמיקה, אשר השפיע על הצגת הסעיפים השונים בדו"חות הכספיים וגרם ל"ניפוח" רווחי החברה בכ -62 מיליון שקל.
פרשיות אלו הינן רק קצה הקרחון של אירועי הונאות חשבונאיות בדיווח הכספי של חברות ציבוריות שנחשפו בשנים האחרונות. אירועים אלו מעלים ספקות בנוגע למידת התאמתם של מנגנוני הבקרה האמורים לאתר ולמנוע תרחישי הונאות חשבונאיות. יתכן שאזלת היד בנושא נובעת מהעובדה שהחברות לא השכילו להבחין בין מנגנוני הבקרה שיש ליישם בכדי למנוע מעילות עובדים לבין אלו שבאפשרותן למנוע תרחישי הונאות חשבונאיות.

מהי הונאה חשבונאית ובמה היא שונה ממעילה או מעשה שחיתות:

• הונאות חשבונאיות- הונאות המבוצעות על ידי הנהלת הארגון כלפי גורמים חיצוניים, בעיקר לצורך שימור מעמדו של הארגון. הונאות מסוג זה כוללות מצגים מעוותים, בכוונת זדון, של מצבו הכספי של הארגון במטרה להונות את ציבור המשקיעים ו/או גורמים הנמצאים בקשר עסקי עם הארגון. הונאות מסוג זה דורשות רמה גבוה של מורכבות, תחכום וטכניקות ההסוואה משוכללות משום שמדובר בהם בסכומי עתק (מאות אלפי ₪ בדרך כלל לא ישפיעו על שווי החברה).
• מעילות עובדים- מדובר בפעולה של גורמים פנימיים ולעיתים בשיתוף פעולה עם גורמים חיצוניים , הפוגעים בנכסיו ובמצבו הכספי של הארגון.
• שחיתות- שימוש לרעה על ידי בעל תפקיד/מקבל החלטות בסמכויותיו על מנת להשיג טובות הנאה או רווח אישי. 

המצב בעולם ובארץ

מסקרים שנערכו לאחרונה, עולה תמונת מצב מדאיגה בכל הנוגע לגידול בשיעור מקרי ההונאות החשבונאיות. בסקר בינלאומי שנערך על ידי לשכת בוחני ההונאות העולמית (ACFE) ופורסם בשנת 2016, שבמסגרתו נבדקו אירועי הונאות, מעילות ומעשי שחיתות שנחקרו במדינות שונות ברחבי העולם, נמצא כי קיים גידול בשיעור ההונאות החשבונאיות מבין כלל האירועים שנחקרו.

בארץ המצב אף חמור יותר. בסקר שנערך ע"י מחלקת הביקורת החקירתית של פירמת רו"ח "פאהן קנה ניהול בקרה" בשנת 2016, במסגרתו נבדקו עשרות אירועי הונאות, מעילות ומעשי שחיתות בענפי פעילות שונים, נמצא כי בכ- 16% מהמקרים היו אירועי הונאות בדיווח הכספי.

נתונים עלו מצביעים על הצורך בנקיטת צעדים אקטיביים במטרה לחשוף הונאות בדיווח כספי. במאמר זה נציג מספר דרכים ושיטות להתמודדות עם הסיכון.

סוגי ההונאות הנפוצות ביותר בדיווח כספי

להלן סוגי ההונאות הנפוצות ביותר בדיווח כספי, כפי שעולה מנתוני הסקר הבינלאומי שנערך כאמור על ידי לשכת בוחני ההונאות העולמית:

• ביצוע מניפולציות בסעיפי התחייבויות והוצאות על ידי שימוש בהפרשי עיתוי במטרה להשפיע על התוצאות הכספיות באמצעות דחיית הוצאות– כך לדוגמה, הפחתה מלאכותית של הוצאות החברה השוטפות על ידי היוון הוצאות שוטפות לרכוש קבוע, לרבות היוון הוצאות לנכס שכבר הופעל. בדרך זו ההשפעה של ההוצאה על הדוחות הכספיים נפרשת על פני שנים וזאת במקום על התקופה החשבונאית הרלוונטית.
• הכרה בהכנסות שלא בהתאם לתקנים חשבונאים מקובלים- ייפוי הדו"חות מבוצעת על ידי הכרה בהכנסה טרם זמנה, רישום פיקטיבי של מכירות וביטולן בתחילת שנת הכספים הבאה ורישום מכירות פיקטיביות בין חברות בקבוצה (פעולות מסוג זה אינן משפיעות על הדוחות הכספיים המאוחדים של קבוצת החברות אלא על דוחות הסולו של כל אחת מהחברות).
• עדכון שווי נכסי החברה באופן מלאכותי - כך לדוגמה, אחת הדרכים הנפוצות לייפוי הדו"חות הכספיים הינה "ניפוח" ערך המלאי (בין אם על ידי עדכון כמות פרטי המלאי במערכות התפעוליות ובין אם על ידי התערבות מלאכותית בערכים הכספיים של פרטי המלאי), המשפיע על מאזני החברה ותוצאות פעילותה.

כלי הבקרה הנהוגים כיום למניעת הונאות בדיווח כספי

מרבית המבקרים הפנימיים אינם נוהגים לכלול בתוכנית העבודה נושאים הקשורים לסיכוני הונאות בדיווח הכספי תחת ההנחה כי נושאים אלו מטופלים במסגרת עבודת ה- SOX ומבוקרים על ידי הרו"ח המבקר. אולם, שיעור הגידול באירועי הונאה מעלה ספקות בנוגע להתאמתם של מנגנוני הבקרה אשר היו נהוגים עד כה.

המתודולוגיה המסורתית ליישום ה- SOX נועדה לוודא שלא קיימות טעויות מהותיות בדוחות הכספיים, אך מתקשה בזיהוי ואיתור של הטעיות מכוונות ולכן מתקשה בזיהוי הונאות בדיווח כספי.

התפתחויות כלי הבקרה

בשנים האחרונות אנו עדים להתפתחות כלי הבקרה למניעת מעילות: מנהלי סיכונים עורכים סקרי סיכוני מעילות, ומבקרים פנימיים משלבים התייחסות לנושא בתוכנית העבודה של הביקורות הפנימית, תוך הסתייעות באנשי מקצוע המתמחים בתחום הביקורת החקירתית. למרות האמור, נושא ההונאות בדיווח כספי נותר פעמים רבות מחוץ לתוכניות העבודה וזאת על אף שהמתודולוגיות הרלוונטיות ליישום SOX ולביקורת על דוחות כספיים מורות על כך.

בספטמבר 2016 פרסם ארגון ה- COSO מדריך בנושא מניעת הונאות ומעילות, המדגיש את מחויבות הארגון לנקוט בגישה אקטיבית לצורך מניעת הונאות ומעילות. המדריך הינו חלק בלתי נפרד מעקרון 8 ב- COSO 2013 שהינו המתודולוגיה המקובלת כיום לבחינת הממשל התאגידי במסגרת ה SOX. להלן מספר נקודות בהם עוסק המדריך:

1. קביעת תוכנית לניהול סיכוני הונאה במסגרת הממשל הארגוני;
2. ביצוע הערכת סיכונים מקיפה להונאות ומעילות;
3. פיתוח ויישום בקרות מונעות ומאתרות לזיהוי הונאות ומעילות;
4. קביעת מנגנון דיווח שיאפשר מסירת מידע בנוגע להונאות ומעילות שהתגלו;
5. פיקוח על תהליך ניהול סיכוני ההונאות והמעילות אשר יאפשר הסקת מסקנות, הפקת לקחים ושיפור תהליכים.

במתודולוגית העבודה החדשה הנדרשת על ידי ארגון ה- COSO והמועצה לפיקוח על הביקורת דוחות כספיים בחברות ציבוריות -  PCAOB) Protecting Investors through Audit Oversight) ניתן דגש, בין היתר, לנושאים הבאים:

• בדיקת אוכלוסיות שלמות באמצעות שימוש בכלים ממוחשבים ושיטות דגימה מורכבות אשר מסתמכות על כריית נתונים וניתוח חריגים.
• בדיקות המבוססות תרחישי הונאות ומעילות פוטנציאליות הרלוונטיות לאופי הארגון ותהליכי העבודה המבוצעים בו.
• כפיפות ארגונית שאינה יוצרת ניגודי עניינים וביצוע בדיקות על מסדי נתונים שלמים באי תלות מוחלטת בגורם העסקי.

מעיון בפרסומים החדשים עולה כי הטיפול בהונאות בדיווח כספי נופל בין הכיסאות. בעוד שארגוני ה- COSO וה -  PCAOBמטילות את האחריות למניעת תרחישי הונאות ומעילות על גורמי הביקורת והבקרה השונים (כגון: מבקרי הפנים, מנהלי הסיכונים וכו'), אותם שומרי הסף פעמים רבות אינם כוללים בתוכניות העבודה למניעת מעילות בדיקת תרחישי הונאות בדיווח כספי וזאת מתוך הנחה כי נושא זה מטופל במסגרת ה-SOX  ועל ידי רואה החשבון המבקר.

ניתן לאתר ואף למנוע את תרחישי הונאות על ידי הטמעת בקרות תהליכיות ותקופתיות בארגון. לדוגמא:

• יצירת ממשק אוטומטי בין המערכת הלוגיסטית המשמשת את החברה לצורך ניהול המלאי, החברה למערכת הפיננסית, וזאת בכדי לצמצם את האפשרות לביצוע פעולות ידניות העשויות להשפיע באופן מלאכותי על הרישומים החשבונאיים של החברה.
• ביצוע ביקורות תקופתיות המתמקדות בניתוח רישומים חשבונאיים חריגים, כגון: פעולות המשפיעות באופן מלאכותי על סעיפי חתך.

סיכום

לאור התפשטות התופעה ולצורך התמודדות עם סיכוני הונאות ומעילות, נראה כי על חברות למסד מנגנוני פיקוח ובקרה שמטרתם איתור ומניעה של מעילות והונאות, לצד עריכת ביקורות תקופתיות של גורמים מקצועיים בתחום. על הארגונים לנקוט בגישה אקטיבית שמטרתה לחשוף הונאות ומעילות בגוף המבוקר הכוללת בחינת תרחישי מעילות, לצד תרחישי הונאות בדיווח הכספי, במסגרת תוכנית מתמשכת למניעת הונאות ומעילות.