פרשנות 23 של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי

ביום 7 ביוני 2017, פרסמה הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB), את פרשנות מספר 23 של הועדה לפרשנויות של תקני דיווח כספי בינלאומיים 23 בדבר אי וודאיות בגין טיפול בהיבטי מסים על ההכנסה (IFRIC 23 - Uncertainty over Income Tax Treatments) (להלן - "הפרשנות").

תקן חשבונאות בינלאומי 12, בדבר מסים על ההכנסה (IAS 12), קובע את מכלול היבטי הטיפול החשבונאי במסים על ההכנסה. עם זאת, לעתים, אין זה ברור כיצד והאם חלים חוקי המס בהתייחס לעסקאות או לנסיבות מסוימות. הנאותות של טיפול מסוים לצרכי מס (Tax Treatment, ולצרכי חוזר זה - 'עמדת מס'), בהתאם לחוקי המס אשר בתוקף, עשויה להיות כרוכה באי וודאות אשר תתברר בעתיד, רק כאשר עמדת המס תיבחן על ידי רשויות המס או עם גיבוש פסיקה בנושא על ידי בית המשפט. 

הפרשנות נועדה לספק הבהרות בנוגע לדרישות הכרה ומדידה מסוימות הנגזרות מ- IAS 12 בכל הנוגע לאי וודאויות בגין טיפול בהיבטי מסים על ההכנסה. דהיינו, מצבים בהם ישות נוקטת בעמדת מס מסוימת הכרוכה באי ודאות באשר לקבלתה על ידי רשויות המס, בהתאם לחוקי המס הרלוונטיים. הפרשנות אינה עוסקת באי וודאיות בנוגע למסים והיטלים אשר אינם כפופים לתחולתו של IAS 12 וכמו כן היא אינה כוללת דרישות כלשהן בנוגע להשלכות של ריבית וקנסות הכרוכים באי וודאויות כאמור. בכך, בדומה לתקינה החשבונאית האמריקנית (במסגרתה הנושא נדון בפרסום המכונה FIN 48 אשר פורסם לפני למעלה מעשור ואשר דרישות ההכרה, מדידה והגילוי במסגרתו אינן זהות לאלה שנקבעו בפרשנות), תתקיים גם בתקינה הבינלאומית התייחסות פורמלית לטיפול החשבונאי הנדרש בהתייחס לאי וודאיות בגין טיפול בהיבטי מסים על ההכנסה.

כדוגמה לנקיטה בעמדת מס שאינה וודאית ניתן לציין החלטה בדבר אי הגשה של דוח לצרכי מס לרשויות המס (דוח התאמה למס), החלטה שלא לכלול הכנסה מסוימת במסגרת ההכנסה החייבת (ההפסד לצורך מס), או החלטה לכלול הוצאה מסוימת כהוצאה מותרת לצרכי מס, היות ועשויה להתקיים בנסיבות כאלו, אי וודאות בדבר קבלת עמדות המס על ידי רשויות המס.
 
הפרשנות מספקת הבהרות בנוגע לעמדות מס אי וודאיות תוך התמקדות בהיבטים להלן:

• האם נדרש לבחון עמדות מס אי וודאיות בנפרד;
• ההנחות אשר נדרש להניח באשר לאופן בחינת עמדות מס על ידי רשויות המס;
• אופן קביעת ההכנסה החייבת (ההפסד לצורך מס), בסיסי מס, הפסדים להעברה וזיכויי מס שטרם נוצלו ושיעורי מס; וכן -
• אופן ההתחשבות בשינויים בעובדות ובנסיבות.

האם נדרש לבחון עמדות מס אי וודאיות בנפרד
ישות תידרש לקבוע האם עליה לבחון עמדות מס אי וודאיות באופן נפרד או באופן מצרפי בהתבסס על הגישה אשר להערכתה משקפת באופן מיטבי יותר את אופן ההתבררות החזוי של אי הוודאות. לצורך קביעה זו ישות עשויה להביא בחשבון שיקולים דוגמת האופן בו הישות עורכת את נתוניה לצרכי דיווח לרשויות המס (דוחות ההתאמה למס) או האופן בו הישות מצפה שרשויות המס יבחנו ויגבשו עמדה בנוגע לסוגיות העשויות להתעורר במסגרת הבחינה. 
 
אופן בחינת עמדות מס על ידי רשויות המס
במסגרת ההערכה האם עמדת מס שאינה וודאית תשפיע על קביעת ההכנסה החייבת (ההפסד לצורך מס), בסיסי מס, סכומי הפסדים להעברה וזיכויי מס שטרם נוצלו ושיעורי מס, ישות נדרשת להניח כי רשויות המס יבחנו בפועל את הסכומים אשר מוקנית להן סמכות לבדוק וכן, תתקיים להן ידיעה מלאה אודות מכלול העובדות והנתונים הרלוונטיים לצורך הבחינה כאמור.
 
אופן קביעת ההכנסה החייבת (ההפסד לצורך מס), בסיסי מס, הפסדים להעברה וזיכויי מס שטרם נוצלו ושיעורי מס
ישות נדרשת לקבוע האם 'צפוי' (Probable) שרשויות המס יקבלו עמדת מס שאינה וודאית:

• כאשר ההערכה תהא כי צפוי שעמדת מס שאינה וודאית תתקבל על ידי רשויות המס, הישות תידרש לקבוע את הטיפול החשבונאי אשר יינקט בגין אותה עמדת מס באופן עקבי לזה אשר ננקט לצרכי מס. במלים אחרות, הטיפול החשבונאי בהיבטי מסים על ההכנסה בדוחות הכספיים יהא עקבי לזה אשר קיבל ביטוי בדיווחי הישות לרשויות המס.
• כאשר ייקבע כי אין זה צפוי שעמדת מס שאינה וודאית תתקבל על ידי רשויות המס, הישות תשקף את השפעת אי הוודאות כאמור במסגרת קביעת ההכנסה החייבת (ההפסד לצורך מס), בסיסי המס, סכומי הפסדים להעברה וזיכויי מס שטרם נוצלו ושיעורי המס אשר ישמשו במסגרת הטיפול החשבונאי בהיבטי מסים על ההכנסה בדוחות הכספיים (דהיינו, הן בהתייחס למסים שוטפים והן בהתייחס למסים נדחים). הישות עשויה לשקף הערכה זאת בדוחותיה הכספיים באמצעות הכרה בהתחייבות גבוהה יותר כלפי רשויות המס או תוך יישום שיעור מס גבוה יותר מזה ששימש לצורך החישוב שקיבל ביטוי בדוחות שהוגשו לרשויות המס.

השפעתה של אי הוודאות כאמור תשתקף תוך יישום אחת מהגישות המפורטות להלן:

1. הסכום הסביר ביותר (The most likely amount) - סכום זה מייצג את הסכום הסביר ביותר מבין טווח של תוצאות אפשריות. נקיטה בגישה זו עשויה להיות מתאימה בנסיבות בהן חזוי שטווח התוצאות האפשריות מתרכז בערך כמותי מסוים או באי וודאות אשר תוצאתה האפשרית מוערכת כבינארית (קרי, ההערכה היא כי קיימות שתי תוצאות אפשריות).
2. תוחלת (The expected value) - סכום זה ייאמד על ידי שקלול כל התוצאות האפשריות בהסתברויות המיוחסות אליהן. נקיטה בגישה זו עשויה להיות מתאימה בנסיבות בהן ישנו תחום רציף של תוצאות אפשריות אשר אינן מתרכזות סביב ערך מסוים וכן תוצאתה האפשרית של אי הוודאות אינה מוערכת כבינארית.

הגישה שתיבחר מבין גישות אלו תתבסס על זאת אשר חזוי שתשקף טוב יותר את אופן התבררות אי הוודאות.
בהתאם לפרשנות, כאשר עמדת מס שאינה וודאית משפיעה הן על מסים שוטפים והן על מסים נדחים (כגון כאשר היא משפיעה על ההכנסה החייבת לתקופת הדיווח השוטפת ועל בסיסי המס המשמשים בחישוב סכומי מסים נדחים), אזי, יידרש לעשות שימוש בעקרונות ושיקולים עקביים בגיבוש סכומי המסים השוטפים והמסים הנדחים.
 
שינויים בעובדות ובנסיבות
ישות תידרש לבצע הערכה מחודשת של האומדנים והשיקולים ששימשו בהתייחס להתמודדות עם עמדות מס שאינן וודאיות, ככל ויחולו שינויים בעובדות ובנסיבות עליהן התבססה הישות במסגרת ההערכה הראשונית של עמדות המס שאינן וודאיות וכן, ככל ומידע חדש יהפוך לזמין ואשר יש לו השפעה על הערכת עמדות מס שאינן וודאיות. מידע חדש עשוי לנבוע מפעולות בהן נוקטות רשויות המס, השגת ראיות בדבר עמדה מסוימת בה נקטו רשויות המס בנסיבות דומות או פקיעת הזכאות של רשויות המס לבחון עמדת מס מסוימת.

השפעה של שינויים בעובדות ובנסיבות, לרבות לאור מידע חדש שהפך לזמין, תקבל ביטוי בדרך של שינוי אומדן בהתאם לעקרונות תקן חשבונאות בינלאומי 8, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (IAS 8), דהיינו, בדרך של מכאן ולהבא בדוחות הכספיים לתקופת השינוי אם השינוי משפיע על תקופה זו בלבד, או בתקופת השינוי בתקופות עתידיות, אם השינוי ישפיע גם עליהן.
הפרשנות מבהירה באופן ספציפי כי היעדר הסתייגויות כלשהן מצידן של רשויות המס, אינה מהווה, לכשעצמה, מידע חדש או שינוי בעובדות ובנסיבות אשר יובילו לשינוי בהערכה של עמדת מס שאינה וודאית.

כמו כן, ישות תידרש ליישם את עקרונות תקן חשבונאות בינלאומי 10, אירועים לאחר תקופת הדיווח(IAS 10), וזאת בכדי לקבוע האם שינויים לאחר תקופת הדיווח מהווים אירועים המספקים ראייה לתנאים ששררו בתום תקופת הדיווח ובהתאם מהווים אירועים מחייבי תיאום או לחילופין מדובר על אירועים המצביעים על תנאים שנוצרו לאחר תקופת הדיווח ולפיכך אינם מהווים אירועים מחייבי תיאום.
 
גילויים
הפרשנות אינה מציבה דרישות גילוי חדשות. עם זאת מוזכר במסגרתה כי ישויות נדרשות לעמוד בדרישות הגילוי אודות שיקולי הדעת הכרוכים בתהליך יישום המדיניות החשבונאית ואשר יש להם את ההשפעה המשמעותית ביותר על הסכומים שהוכרו בדוחותיה כספיים וכן אודות גורמים לחוסר וודאות באומדן וזאת בהתאם לעקרונות תקן חשבונאות בינלאומי 1, הצגת דוחות כספיים (IAS 1). בהקשר לעמדות מס שאינן וודאיות, האמור עשוי להיות רלוונטי בהתייחס לשיקולים ששימשו בקביעת ההכנסה החייבת (ההפסד לצורך מס), בסיסי מס, הפסדים להעברה וזיכויי מס שטרם נוצלו ושיעורי מס. 

כמו כן, כאשר צפוי שעמדת מס שאינה וודאית תתקבל על ידי רשויות המס, הישות תידרש לבחון בהתאם לעקרונות IAS 12, האם עולה צורך לתת גילוי אודות התחייבויות תלויות המתייחסות להיבטי מסים על ההכנסה העשויות להתקיים בגינה (מעצם העובדה שמדובר בעמדת מס שאינה וודאית).
 
מועד תחילה והוראות מעבר
הפרשנות תיכנס לתוקף בהתייחס לתקופות דיווח שנתיות שתחילתן ביום 1 בינואר 2019 או לאחריו. אימוץ מוקדם אפשרי בכפוף למתן גילוי. 
היישום לראשונה של הפרשנות יתבצע בהתאם לאחת משתי האפשרויות להלן:

• בדרך של יישום למפרע בהתאם לעקרונות המפורטים ב-IAS 8 בכפוף לכך שיישום למפרעאינו דורש מהישות להפעיל שיקול דעת למפרע (Hindsight); או
• בדרך של מכאן ולהבא תוך זקיפת ההשפעה המצטברת ליתרת העודפים (או לסעיף אחר בהון, ככל ורלוונטי) לתחילת תקופת הדיווח השנתית בה יתבצע היישום לראשונה. ישות שתבחר בחלופה זו לא תידרש להציג מחדש מספרי השוואה בגין תקופות קודמות.

יובהר כי הסקירה לעיל אינה בגדר ייעוץ מקצועי ואינה מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של הפרשנות ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחה. מוצע כי ישויות המדווחות בהתאם לתקני דיווח כספי בינלאומיים (IFRS) תיערכנה ליישום לראשונה של עקרונות הפרשנות, לרבות תוך היוועצות עם גורמים מקצועיים רלוונטיים.