שיפור תקנים קיימים - תקינה ישראלית - 2017 חלק ב

שיפור תקנים קיימים - תקינה ישראלית - 2017 חלק ב'

מבוא 

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה המקצועית") אימצה בשנת 2010 את הגישה של התקינה הבינלאומית לרכז תיקונים מצומצמים בהיקפם לתקני דיווח כספי בינלאומיים קיימים במסגרת שיפורים שנתיים. הוועדה המקצועית דנה לאחרונה במספר תיקונים הנדרשים על מנת להתאים תקנים ישראליים לתקנים הבינלאומיים המקבילים.

מאחר שהתיקונים הנדרשים מצומצמים בהיקפם, החליטה הוועדה המקצועית לכלול אותם במסגרת שיפור תקנים קיימים - 2017 (א) כפי שפורסם בחודש אוקטובר 2017. קובץ זה כלל תיקונים בהתייחס לפרסומים חשבונאיים כדלקמן: תיקון גילוי דעת 69, כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים ותקן חשבונאות מספר 5 בדבר תיקונים והבהרות לגילוי דעת מס' 69 ותיקון תקן חשבונאות מספר 34, הצגת דוחות כספיים.

להלן סקירה תמציתית של קובץ השיפורים:

התאמת תקן חשבונאות מספר 19, מסים על ההכנסה לתקן חשבונאות בינלאומי 12, מסים על ההכנסה (IAS 12)
תקן חשבונאות מספר 19, מסים על ההכנסה (להלן - "תקן 19") פורסם בשנת 2004 והתבסס על תקן חשבונאות בינלאומי 12, מסים על ההכנסה (IAS 12). מאז פרסום תקן 19, תוקן IAS 12. לפיכך, מטרת התיקונים לתקן 19 היא התאמתו לתקן IAS 12 במתכונתו כיום, תוך התאמה לנסיבות התקינה הישראלית.

מדידת מסים נדחים בגין נכסים הנמדדים לפי מודל הערכה מחדש
התיקון מבהיר כי המדידה של מסים נדחים בגין נכסים שאינם בני פחת הנמדדים לפי מודל הערכה מחדש משקפת את השלכות המס של השבת הערך בספרים באמצעות מכירה.

מדידת מסים נדחים בגין נדל"ן להשקעה הנמדד לפי מודל השווי ההוגן
בהתאם לתיקון נקבעה הנחה, הניתנת להפרכה, שהערך בספרים של נדל"ן להשקעה הנמדד לפי מודל השווי ההוגן יושב באמצעות מכירה. בהתאם  לכך, אלא אם כן ההנחה הופרכה, המדידה של התחייבות המסים הנדחים או של נכס המסים הנדחים משקפת את השלכות המס של השבת הערך בספרים של הנדל"ן להשקעה בכללותו באמצעות מכירה.

הנחה זו מופרכת אם הנדל"ן להשקעה הוא בר-פחת והוא מוחזק במודל עסקי שמטרתו לצרוך במהות את כל ההטבות הכלכליות הגלומות בנדל"ן להשקעה לאורך זמן ולא באמצעות מכירה. הנחה זו נקבעה מאחר שבמרבית המקרים נדל"ן להשקעה מושכר למספר שנים ולאחר מכן נמכר וכאשר לא קיימת תכנית ספציפית למכירה, קיים קושי לקבוע איזה חלק מערכו בספרים יושב באמצעות שימוש ואיזה חלק יושב באמצעות מכירה וקביעה זו היא סובייקטיבית.

סיווג מסים נדחים - תיקון לתקן חשבונאות מספר 34, הצגת דוחות כספיים
התיקון קובע כי נכסי מסים נדחים והתחייבויות מסים נדחים יסווגו במלואם כנכסים לא שוטפים או כהתחייבויות לא שוטפות, זאת על מנת לפשט את ההצגה של הדוחות הכספיים.

ביטול גילוי דעת מספר 10
גילוי דעת מספר 10, הצגת מס שירותים בדין וחשבון כספי של מוסד בנקאי או חברת ביטוח, חל רק על חברות ביטוח ומוסדות בנקאיים. כיום חברות הביטוח מיישמות את התקינה הבינלאומית והמוסדות הבנקאיים מיישמים את הוראות הפיקוח על הבנקים. לאור האמור לעיל ולאור קיומו של תקן חשבונאות מספר 19, החליטה הוועדה המקצועית כי גילוי הדעת אינו נחוץ עוד ובהתאם גילוי דעת מספר 10 מבוטל.
 
הפרשים זמניים הניתנים לניכוי שכנגדם יוצרים נכסי מסים נדחים
כזכור, סעיף 24 לתקן 19 קובע כי יש להכיר בנכס מסים נדחים בגין כל ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי, עד לסכום שצפוי שיהיה הכנסה חייבת שכנגדה ניתן יהיה לנצל את ההפרש הזמני הניתן לניכוי, למעט בנסיבות מוגדרות המפורטות בתקן 19.  

סעיף 27 לתקן קובע כי ההיפוך של הפרשים זמניים הניתנים לניכוי (המהווים בסיס להכרה בנכס מס נדחה) מתבטא בניכויים בקביעת ההכנסה החייבת בתקופות עתידיות.

עם זאת, ההטבות הכלכליות בדרך של הפחתת תשלומי המס יזרמו לישות רק אם תהיה לישות הכנסה חייבת בסכומים מספיקים שכנגדה ניתן יהיה לקזז את הניכויים. לכן, הישות מכירה בנכסי מסים נדחים רק כאשר צפוי שתהיה הכנסה חייבת שכנגדה יהיה ניתן לנצל את ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי.

במסגרת קובץ השיפורים התווסף לתקן 19 סעיף 27א המבהיר בדבר היבטים הנוגעים ליישום העיקרון שנקבע בתקן. בהתאם לסעיף האמור, כאשר ישות מעריכה אם תהיה הכנסה חייבת שכנגדה ניתן יהיה לנצל הפרש זמני הניתן לניכוי, הישות מביאה בחשבון אם חוק מס מגביל את המקורות של הכנסה חייבת שכנגדה ניתן יהיה לבצע ניכויים בעת ההיפוך של הפרש זמני ניתן לניכוי זה.

אם חוק מס אינו מטיל מגבלות כאמור, ישות מעריכה הפרש זמני ניתן לניכוי בשילוב עם כל ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי האחרים שלה. אולם, אם חוק מס מגביל את הניצול של הפסדים לניכוי כנגד הכנסה מסוג מסוים, הפרש זמני ניתן לניכוי נבחן בשילוב רק עם הפרשים זמניים ניתנים לניכוי אחרים מהסוג המתאים.

סעיף 28 לתקן קובע כי יהא זה צפוי שתהיה הכנסה חייבת שכנגדה ניתן יהיה לנצל הפרש זמני הניתן לניכוי, כאשר יש מספיק הפרשים זמניים חייבים במס, המתייחסים לאותה רשות מס ולאותה ישות חייבת במס, ואשר צפויים להתהפך:

1. באותה התקופה [1] בה צפוי היפוך ההפרש הזמני הניתן לניכוי, או
2. בתקופות אליהן ניתן להעביר קדימה או אחורה הפסד לצורך מס, הנובע מנכס המסים הנדחים.

בנסיבות אלה, נכס המסים הנדחים מוכר בתקופה בה נוצרים ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי.

סעיף 29 לתקן עודכן במסגרת קובץ השיפורים ומספק הנחיות במצב בו אין מספיק הפרשים זמניים חייבים במס לצורך יצירת נכס מסים נדחים. כך, בהתאם לנוסח המתוקן מובהר כי כאשר לישות אין מספיק הפרשים זמניים חייבים במס המתייחסים לאותה רשות מס, היא תידרש להשוות את ההפרשים הזמניים הניתנים לניכוי להכנסה חייבת עתידית לפני ניכויי מס הנובעים מהיפוך של הפרשים זמניים ניתנים לניכוי אלה.

התיקון מבהיר כי השוואה כאמור מראה את המידה שבה הכנסה חייבת עתידית תהא מספיקה לישות על מנת לנכות את הסכומים הנובעים מההיפוך של הפרשים זמניים ניתנים לניכוי אלה. כמו כן קובע התיקון כי הישות תידרש ליישם בחינה זאת בהתעלם מסכומים חייבים במס שנובעים מהפרשים זמניים הניתנים לניכוי, אשר חזויים להיווצר בתקופות עתידיות (הואיל ונכס המסים הנדחים שייווצר כתוצאה מאותם הפרשים זמניים הניתנים לניכוי, ידרוש גם הוא שתיווצר הכנסה חייבת עתידית בכדי שניתן יהיה לנצלו).

בנוסף, בכדי להמחיש את העיקרון לעיל עודכנה הדוגמה בתקן 19 העוסקת בנושא.

התאמת תקן חשבונאות מספר 27, רכוש קבוע לתקן חשבונאות בינלאומי 16, רכוש קבוע (IAS 16) 
תקן חשבונאות מספר 27, רכוש קבוע (להלן - "תקן 27") פורסם בשנת 2007 והתבסס על תקן חשבונאות בינלאומי 16, רכוש קבוע (IAS 16). מאז פרסום תקן 27 תוקן IAS 16. לפיכך, מטרת התיקונים לתקן 16 היא התאמתו לתקן IAS 27  במתכונתו כיום.

הערכה מחדש של פריט רכוש קבוע שנמדד לפי מודל הערכה מחדש
בהתאם לתקן, כאשר מבוצעת הערכה מחדש של פריט רכוש קבוע שנמדד לפי מודל הערכה מחדש קיימות שתי שיטות להתאמת הערך בספרים של אותו נכס. התיקון מבהיר שיטות אלה.

שיטת ההפחתה של פריט רכוש קבוע
בהתאם לתקן, שיטת ההפחתה שנעשה בה שימוש תשקף את התבנית שבה הישות חזויה לצרוך את ההטבות הכלכליות העתידיות של הנכס. התיקון קובע כי שיטת הפחת המבוססת על הכנסות המופקות מפעילות שכוללת את השימוש בפריט רכוש קבוע אינה נאותה, זאת מאחר שהכנסות אלה משקפות בדרך כלל גורמים אחרים מאשר צריכת ההטבות הכלכליות של הנכס.

קביעת אורך חיים שימושיים של פריט רכוש קבוע
התקן קובע כי בקביעת אורך חיים שימושיים של נכס יש להביא בחשבון גם התיישנות טכנית והתיישנות מסחרית. התיקון מבהיר כי ירידות עתידיות חזויות במחיר המכירה של פריט אשר יוצר תוך שימוש בנכס יכולות להצביע על הציפייה להתיישנות טכנית או מסחרית של הנכס, אשר עשויות לשקף קיטון בהטבות הכלכליות העתידיות הגלומות בנכס.
 
התאמת תקן חשבונאות מספר 30, נכסים בלתי מוחשיים לתקן חשבונאות בינלאומי 38, נכסים בלתי מוחשיים (IAS 38)
תקן חשבונאות מספר 30, נכסים בלתי מוחשיים (להלן - "תקן 30") פורסם בשנת 2007 והתבסס על תקן חשבונאות בינלאומי 38, נכסים בלתי מוחשיים (IAS 38). מאז פרסום תקן30  תוקן 38 IAS. לפיכך, מטרת התיקונים לתקן 30 היא התאמתו לתקן IAS 38 במתכונתו כיום.

קריטריון יכולת הזיהוי
התיקון מדגיש כי קריטריון יכולת הזיהוי בהגדרת נכס בלתי מוחשי מתקיים גם כאשר נכס ניתן להפרדה לרבות בנסיבות בהן הישות אינה מתכוונת לעשות כן.

נכס בלתי מוחשי שנרכש בצירוף עסקים 
התיקון מבהיר כי קריטריון המדידה המהימנה של עלות הנכס נחשב תמיד כמתקיים לגבי נכסים בלתי מוחשיים שנרכשו בצירוף עסקים.

עיתוי ההכרה ביציאה כהוצאה כאשר לא נרכש או נוצר נכס בלתי מוחשי שניתן להכיר בו
התיקון מבהיר כי כאשר מתהווה יציאה על מנת לספק הטבות כלכליות עתידיות לישות, אך לא נרכש או נוצר כל נכס בלתי מוחשי אשר ניתן להכיר בו, עיתוי ההכרה ביציאה כזו כהוצאה הוא המועד שבו לישות יש זכות גישה לסחורות או כאשר הישות מקבלת את השירותים. אולם, אין מניעה להכיר במקדמה כנכס כאשר בוצע תשלום מראש עבור הסחורות לפני שהישות השיגה זכות גישה לסחורות או כאשר בוצע תשלום עבור השירותים לפני שהישות קיבלה שירותים כאלה.
 
הערכה מחדש של נכס בלתי מוחשי שנמדד לפי מודל הערכה מחדש
בהתאם לתקן, כאשר מבוצעת הערכה מחדש של נכס בלתי מוחשי שנמדד לפי מודל הערכה מחדש, קיימות שתי שיטות להתאמת הערך בספרים של אותו נכס. התיקון מבהיר שיטות אלה וקובע כי סכום התיאום של ההפחתה שנצברה מהווה חלק מהעלייה או הירידה בערך בספרים ומטופל כהערכה מחדש.

קביעת אורך חיים שימושיים של נכס בלתי מוחשי
התקן קובע כי בקביעת אורך חיים שימושיים של נכס בלתי מוחשי יש להביא בחשבון גם התיישנות טכנולוגית והתיישנות מסחרית. התיקון מבהיר כי ירידות עתידיות חזויות במחיר המכירה של פריט אשר יוצר תוך שימוש בנכס בלתי מוחשי יכולות להצביע על הציפייה להתיישנות טכנולוגית או מסחרית של הנכס, אשר עשויות לשקף קיטון בהטבות הכלכליות העתידיות הגלומות בנכס.

שיטת ההפחתה של נכס בלתי מוחשי
בהתאם לתקן, שיטת ההפחתה שנעשה בה שימוש תשקף את התבנית שבה הישות חזויה לצרוך את ההטבות הכלכליות העתידיות של הנכס.

התיקון קובע כי קיימת הנחה הניתנת להפרכה ששיטת הפחתה המבוססת על ההכנסות המופקות מפעילות הכוללת את השימוש בנכס בלתי מוחשי אינה נאותה, זאת מאחר שהכנסות אלה משקפות בדרך כלל גורמים שאינם קשורים ישירות לצריכה של ההטבות הכלכליות הגלומות בנכס. אולם, כאשר הגורם המגביל הדומיננטי שטבוע בנכס הבלתי מוחשי הוא עמידה בסף הכנסות (לדוגמה, במקרה בו החוזה פוקע כאשר לישות מתהווה סכום מוגדר של הכנסות) ההכנסות שיופקו יוכלו להוות בסיס נאות להפחתה. התיקון מספק גם הנחיות נוספות לקביעת שיטת הפחתה נאותה.
 
תיקון גילוי דעת מספר 29 צדדים קשורים 
גילוי דעת מספר 29, צדדים קשורים כולל הגדרה של צדדים קשורים. בהתאם להגדרה צד קשור הוא גם צד המחזיק בעשרה אחוזים או יותר מהון המניות המונפק של הצד האחר או מכוח ההצבעה בו או מהסמכות למנות בו מנהלים או צד המכהן כמנהל או כמנהל כללי. התיקון מבהיר כי כוונת ההתייחסות במסגרת ההגדרה לסמכות למנות מנהלים היא לסמכות למנות דירקטורים.

כמו כן, התיקון מתקן טעות סופר שנפלה בגילוי הדעת בסעיף 4(3).
 

מועד התחילה 
מועד התחילה של התיקונים שפורטו לעיל הוא לתקופות שנתיות המתחילות ביום ה-1 בינואר 2018 או לאחריו. יישום מוקדם מותר.


לקישור למסמך שיפור תקנים קיימים - 2017(ב) כפי שפורסם על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות  בפורמט PDF לחץ/י כאן.


יובהר כי האמור לעיל מהווה סקירה תמציתית של שיפור תקנים קיימים - 2017(ב) ולפיכך אינו מהווה תחליף לקריאת נוסחו המלא ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחו.