תקן ביקורת 122 בדבר תיקון תקן ביקורת 91

תקן ביקורת 122 בדבר תיקון תקן ביקורת 91 "מכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים"

לאחר ניסיון רב ביישום תקן ביקורת 91 בדבר "מכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים" (להלן - "תקן ביקורת 91"), לשכת רואי חשבון בישראל (להלן - "הלשכה") החליטה כי נכון יהיה לבצע מספר תיקונים במכתב ההתקשרות בקשר לשכר הטרחה, לתקופת ההתקשרות, לאפשרות לכלול סקירה של מידע כספי לתקופות ביניים במכתב התקשרות לביצוע הביקורת, לאופן פתרונם של מחלוקות וסכסוכים וכן עדכון של שמות הדוחות הכספיים בהתאם למסגרת הדיווח הכספי המתאימה.
לאור האמור, ביום 17 בספטמבר 2017, פרסמה הלשכה את תקן ביקורת 122 בדבר תיקון תקן ביקורת 91 "מכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים" (להלן - "תקן ביקורת 122" או "התקן").
 
להלן סקירה תמציתית של עיקרי התיקונים לתקן ביקורת 91:

• החלפת מונחים - כך לדוגמה בכל מקום בתקן ביקורת 91 הוחלפו המונחים "גילוי דעת" ו"ניירות העבודה" במונחים "תקן ביקורת" ו"תיעוד הביקורת" בהתאמה.
• תיקונים במכתב ההתקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים:
  סוגי השירותים שייכללו במכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים - תקן ביקורת 91 במתכונתו הנוכחית קובע כי במכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים ניתן להתייחס גם לביקורת של דוחות התאמה לצרכי מס, אולם לא ניתן להתייחס באותו מכתב התקשרות לשירותים אחרים כגון סקירה של דוחות כספיים, דוחות מיוחדים וכיוצ"ב, הניתנים על-ידי רואה החשבון המבקר. 
  תקן ביקורת 122 מחיל שינוי בהקשר זה וקובע כי יהא ניתן להתייחס במכתב ההתקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים (בנוסף לביקורת של דוחות התאמה לצרכי מס כאמור) גם לסוגי השירותים הבאים:
  1. בקרה פנימית - ביקורת של הבקרה הפנימית או ביקורת של רכיבי הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי לפי תקני ביקורת  103 ו-104,  לפי העניין.
  2. סקירה - סקירה של מידע כספי לתקופות ביניים, ובלבד שההתייחסות לעבודת הסקירה תיכלל בפרק נפרד במכתב ההתקשרות לביצוע ביקורת ועל פי ההנחיות שנקבעו בתקן סקירה 1 בדבר "סקירה של  מידע כספי לתקופות ביניים הנערכת על ידי רואה החשבון המבקר של הישות" (יצוין כי בספטמבר 2017 פרסמה הלשכה את תקן סקירה 2 בדבר תיקון תקן סקירה 1 "סקירה של  מידע כספי לתקופות ביניים הנערכת על ידי רואה החשבון המבקר של הישות", ראו חוזר מקצועי בנושא מיום 27 בספטמבר 2017).
  ​
  עם זאת, תקן ביקורת 122 מוסיף דוגמה אחת נוספת לדוגמאות בדבר שירותים אחרים שלא ניתן להתייחס אליהם באותו מכתב התקשרות לביצוע ביקורת המתייחסת לשירותים בגין דיוני שומות.

​שכר טרחה - מכתב ההתקשרות יכלול סעיף נוסף בדבר אופן קביעת שכר הטרחה של רואה החשבון המבקר אשר יתייחס:

1. לביקורת הדוחות הכספיים;
2. לביקורת של הבקרה הפנימית/לביקורת של רכיבי הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי;
3. לביקורת דוח ההתאמה לצורכי מס;
4. לסקירה של מידע כספי לתקופות ביניים.

עוד מובהר במסגרת התקן כי באותם מקרים בהם הסדר שכר הטרחה כולל שירותים אחרים ולא ניתן לבצע הפרדה של שכר הטרחה, ההתייחסות במכתב ההתקשרות תהא להסדר שכר הטרחה הכולל, עבור ביקורת, סקירה ושירותים אחרים יחדיו, וכנספח למכתב ההתקשרות יצורפו הסדר שכר הטרחה הכולל, ומכתב ההתקשרות המתייחס לשירותים האחרים.
יצוין כי לנספח בתקן ביקורת 91 הכולל דוגמה למכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים, הוסיף תקן ביקורת 122 התייחסות רחבה להיבטים הנוגעים לשכר הטרחה (הכוללת חלופות אפשריות באשר למתכונת קביעת שכר הטרחה, לרבות  סכומים, טווחים, מנגנוני חיוב לפי שעה, הוראות רגולציה, לפי העניין).

לאור התיקונים והתוספות לעיל, מהסעיף המתייחס לעניינים רלוונטיים נוספים אשר ניתן לכלול במכתב התקשרות לביצוע ביקורת, הושמטה הפסקה המתייחסת להסדר שכר הטרחה של רואה החשבון המבקר.

תוקף מכתב ההתקשרות -מכתב ההתקשרות יכלול סעיף נוסף הקובע כי מכתב ההתקשרות יהיה בתוקף עד להשלמת ביצוע השירותים הכלולים בו על ידי רואה החשבון המבקר וקבלת מלוא התמורה בגינם (אמירה כאמור התווספה לנספח לתקן ביקורת 91 הכולל נוסח לדוגמה למכתב ההתקשרות).

מנגנוני יישוב מחלוקות וסכסוכים-ניתן לסכם במכתב ההתקשרות דרכים, שיקבעו מראש, להסדרת מחלוקות כגון בוררות במנגנון שיקבע בין הצדדים.
בהקשר זה מוסיף תקן ביקורת 122, במסגרת הסעיף המתייחס לעניינים רלוונטיים נוספים אשר ניתן לכלול במכתב ההתקשרות אמירה לפיה, ההתקשרות כפופה לדיני מדינת ישראל ומחלוקות כלשהן אשר תתעוררנה בהקשר להתקשרות ולמכתב ההתקשרות תהיינה נתונות לסמכות השיפוטית של דיני המשפט בישראל.

• נוסח מכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים במסגרת הנספח לתקן ביקורת 91 - כזכור, בשנת 2014 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את תקן חשבונאות מספר 34 בדבר "הצגה של דוחות כספיים" (להלן - "תקן חשבונאות 34") אשר חל על דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2014 או לאחריו. שמות הדוחות במסגרת הנוסח לדוגמה של מכתב התקשרות לביצוע ביקורת של דוחות כספיים הותאמו בעקביות לתקן חשבונאות 34 וכמו כן, עודכנה הפסקה לדוגמה בדבר מתכונת דיווח תוצאות הביקורת. כמו כן, הלשכה בחרה להתאים את הנוסח לדוגמה האמור, כך שיתייחס לביקורת של דוחות כספיים שנערכו בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים בישראל (Israeli GAAP), בנסיבות בהן הישות המבוקרת העורכת גם דוחות כספיים נפרדים וגם דוחות כספיים מאוחדים (חלף התייחסות רק לדוחות כספיים מאוחדים בהתאם לנוסח הנוכחי של הנספח לתקן ביקורת 91). בנוסף, התווספו מספר הערות שוליים לנספח, בין היתר, בכדי להבהיר כי בנסיבות בהן מסגרת הדיווח הכספי תהא אחרת, יידרש לבצע במכתב ההתקשרות את ההתאמות המתחייבות.

תחילה
תקן ביקורת 122 יחול על מכתבי התקשרות שייחתמו החל מיום 30 בספטמבר 2017 או לאחר מכן.

הערה: המחלקה המקצועית שוקדת בימים אלה על עדכון נוסחי מכתבי ההתקשרות הנדרשים  בהתייחס לישויות המבוקרות בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל. מובהר כי מכתבי ההתקשרות כאמור בנוסח העדכני יידרשו החל בביקורת הדוחות הכספיים השנתיים של שנת 2017.

 
לקישור לנוסח תקן ביקורת 122 כפי שפורסם באתר לשכת רואי חשבון בישראל לחץ/י כאן.

יובהר כי האמור לעיל מהווה סקירה תמציתית של תקן ביקורת 122 ואינו נועד להוות תחליף לקריאה מעמיקה של האמור במסגרתו.