כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP) 

תקן חשבונאות מספר 40 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה המקצועית" ו-"המוסד לתקינה", לפי העניין), אישרה בחודש אוגוסט 2020 את תקן חשבונאות מספר 40 בדבר  כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן -  "התקן")^[1].

כזכור, בשנת 1997 פורסם גילוי דעת 69 אשר דן בכללי חשבונאות ודיווח כספי של מלכ"רים (להלן - "גילוי דעת 69"). ממועד פרסומו תוקן פרסום זה מספר פעמים כאשר התיקון המשמעותי ביותר בוצע בדצמבר 1999 על ידי תקן חשבונאות מספר 5, תיקונים והבהרות לגילוי דעת מס' 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן - "תקן 5").

בהמשך לכך, בדצמבר 2011 פורסם תקן חשבונאות מספר 9, דוחות כספיים של מוסדות להשכלה גבוהה (להלן - "תקן 9"), אשר החיל את גילוי דעת 69 על מוסדות להשכלה גבוהה החל מהדוחות הכספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 באוקטובר 2014 (באפריל 2016 נדחה מועד תחילתו ליום 1 באוקטובר 2016).

ביוני 2014 פורסם תקן חשבונאות מספר 36, תיקון גילוי דעת מספר 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן - "תקן 36") אשר הוסיף דרישה לגילוי מדיניות חשבונאית, הוסיף הוראות לגבי ירידת ערך והבהיר את ההוראות לעניין תרומה בתנאי אנונה.

באוקטובר 2017 פורסם שיפור תקנים קיימים 2017 (א) אשר כלל, בין היתר, תיקון להוראות התקנים לעיל לגבי אופן ההכרה בתרומות שהובטחו אך טרם התקבלו עד לתאריך הדיווח (להלן - "שיפור תקנים קיימים 2017 (א)").

בשים לב לכך שגילוי דעת 69 תוקן מספר רב של פעמים ולאור העובדה שגילוי הדעת האמור נערך בזמנו במתכונת שאינה מקובלת עוד בתקינה חשבונאית, החליטה הוועדה המקצועית לפרסם תקן זה, אשר מאגד את כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים לכלל תקן אחד אשר מחליף את גילוי דעת 69 והתיקונים לו וכן את תקן 9.

בנוסף לגיבוש כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים למסגרת תקן אחד כאמור, כולל התקן שינויים נוספים לתקינה החשבונאית בנושא מלכ"רים (המבוססים בעיקרם על האמור בתקינה האמריקאית) ולהלן סקירה תמציתית של עיקריהם:

 תרומות של נכסים קבועים ומזומנים להשקעה בנכסים קבועים 

• קבע כי תרומות של נכסים קבועים ושל מזומנים להשקעה בנכסים קבועים יוכרו כהכנסות בדוח על הפעילויות כאשר הנכס מוכן לשימושו המיועד או לאורך תקופת ההגבלה שנקבעה על ידי התורם ולא ישירות כתוספת לנכסים נטו כפי שהיה מקובל עד כה. לצורך המחשת עיקרון זה התקן כולל הדגמות ליישום הוראותיו בנספח 3.
• שירותים שהתקבלו ללא תמורה - מלכ"ר יידרש לכלול שירותים שהתקבלו ללא תמורה אם מתקיימים שלושת התנאים הבאים:
• 
  
  • השירותים הם בעלי ערך כספי מהותי על בסיס כולל, ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר;
  • ניתן להעריך את שווים ההוגן באופן מהימן; וכן
  • השירותים דורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים, ושלולא היו מתקבלים היה המלכ"ר נאלץ לרכשם בתמורה או שהשירותים יוצרים או מגדילים נכס לא פיננסי.

עוד נקבע כי מלכ"ר יהא רשאי לספק במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים מידע כמותי לגבי שירותים שהתקבלו ללא תמורה שאינם מקיימים את התנאים לעיל.

    הכרה בהכנסות (לרבות הכרה בתרומות)

• בהתייחס להיבט זה נקבעו עקרונות כדלקמן (תוך מתן דוגמאות להבחנה בין סוגים שונים של עסקאות וכן הדגמות ליישום הוראות התקן במסגרת נספח 3):
  • נקבעה הבחנה בין תרומה מותנית לתרומה בלתי מותנית - תרומה מותנית היא תרומה שכוללת התניה שהטיל תורם.
  • התניה שהטיל תורם דורשת בדרך כלל עמידה בדרישות ספציפיות לגבי השימוש בנכסים שהועברו על מנת שהמלכ"ר יהיה זכאי לנכסים שהועברו או הובטחו ולפיכך היא מהווה חסם שנדרש להתגבר עליו בטרם תתבצע הכרה בתרומה (ולפיכך תרומה מותנית אינה מוכרת עד שהיא הופכת בלתי מותנית). זאת, בניגוד להגבלות שהוטלו על ידי התורם המגבילות את השימוש בתרומה, אך אינן משפיעות על עצם הזכאות לה.
  • תרומות בלתי מותנות שהתקבלו יוכרו בתקופה שבה התקבלו ואילו תרומות מותנות לא יוכרו עד אשר התרומה הופכת לבלתי מותנית.
  • הבטחה בלתי מותנית תוכר בתקופה שבה התקבלה התרומה בתנאי שקיימות ראיות מספיקות בצורת תיעוד ניתן לאימות לכך שאכן ניתנה הבטחה וכן שקיימת יכולת אכיפה משפטית של ההבטחה.
  • תרומה מותנית או הבטחה מותנית יוכרו רק כאשר ההתניות שבהן הן תלויות מתקיימות למעשה, קרי, כאשר התרומה המותנית או ההבטחה המותנית הופכות לבלתי מותנות.
  • הכנסות מעסקאות סוכנות תוצגנה בדוח על הפעילויות בסכום נטו. בהקשר לכך נקבע כי מלכ"ר יהא רשאי לתת גילוי בביאורים או בדוח על הפעילויות, לסכומים שהתקבלו עבור צד ג' בניכוי הסכומים שעל המלכ"ר להעביר לצד כאמור, אולם רק הסכום נטו יוצג כהכנסות המלכ"ר מעסקאות סוכנות.
  • כמו כן, אם המלכ"ר מקבל מזומנים או נכסים פיננסיים אחרים עליו להכיר בנכסים שהתקבלו ובמקביל בהתחייבות.
  • לעומת זאת, אם המלכ"ר מקבל נכסים לא פיננסיים, המלכ"ר יהא רשאי, אך הוא אינו נדרש, להכיר בנכסים שהתקבלו ובהתחייבות מקבילה (דהיינו, ניתן ליישם בגין האמור חשבונאות חוץ-מאזנית).
  • הכרה בהכנסות מעסקאות החלפה תהיה בהתאם לתקן חשבונאות מספר 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בדבר הכנסות (להלן - "תקן 25").
• ביטול ההבחנה בין הקבלת מקורות פנימית וחיצונית - בשים לב לאמור לעיל בהקשר לטיפול בתרומה מותנית, בוטלה ההבחנה בין הקבלה פנימית להקבלה חיצונית ונקבע כי בהקבלת מקורות, חיצונית או פנימית, התורם למעשה מציב חסם, הקשור לביצועים הניתנים למדידה (היינו, הצורך בהקבלה של מקורות), שעל המלכ"ר להתגבר עליו, בטרם המלכ"ר יהיה זכאי לתרומה. לפיכך, מדובר בתרומה מותנית, אשר תוכר רק כאשר המלכ"ר התגבר על החסם.
• ביטול ההבחנה בין הגבלה זמנית להגבלה קבועה - בעקבות תיקון שבוצע לאחרונה בתקינה האמריקאית, החליטה הוועדה המקצועית לבטל את ההבחנה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי זמני לבין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע. ההבחנה שתיוותר בדוחות הכספיים של מלכ"רים תהיה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה לבין נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה.
• בנוסף נקבע כי בביאורים לדוחות הכספיים יינתן גילוי לגבי יתרת הנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה תוך פיצול היתרה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה קבועה, נכסים נטו המוגבלים למטרה מוגדרת ונכסים נטו המוגבלים לזמן עתידי מוגדר.
• סיווגי תרומות שקיימת לגביהן הגבלה בדוח על תזרימי המזומנים של מלכ"רים - תזרימי מזומנים מפעילויות מימון יכללו תקבולים מתרומות שהתורם הגביל את השימוש בהן לזמן ארוך בעוד שתרומות שהתורם הגביל את השימוש בהן אך ההגבלה כאמור אינה לזמן ארוך, יסווגו במסגרת תזרימי המזומנים מפעילויות שוטפות (וזאת בשונה מהתקינה החשבונאית הנוכחית אשר לפיה כלל התקבולים מתרומות שקיימת לגביהן הגבלות נכללו בפעילויות מימון).
• הכרה ביצירות אומנות, נכסים היסטוריים ונכסים דומים המקיימים את הגדרת אוסף - בהתייחס לפריטים כאמור מלכ"ר יהיה רשאי לבחור מדיניות חשבונאית מבין החלופות להלן^[2]:
  • הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים (פריטים שנתרמו יוכרו כהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה, לפי העניין);
  • הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים (פריטים שנתרמו יוכרו כהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה, לפי העניין) החל ממועד שיוגדר על ידי המלכ"ר; או
  • מתן גילוי בלבד בגין פריטים כאמור.

זאת ועוד, נקבע כי הגדרת "אוסף" תותאם להגדרה הקיימת בתקינה האמריקאית וכן נוספה דרישה שהפריטים הנכללים באוסף יהיו כפופים למדיניות ארגונית (כזו הדורשת שימוש בתמורה המתקבלת ממימוש של פריטים כאלה בין אם בדרך של רכישה של פריטי אוסף חדשים, בין אם טיפול ישיר באוספים קיימים ובין אם בשילוב של שניהם).

      היבטים נוספים:

• • לאור ביטול האפשרות בכללי חשבונאות מקובלים להצגת פריטים מיוחדים בדוח רווח או הפסד, הוחלט לבטל את האפשרות להצגת פריט מיוחד גם בדוח על הפעילויות של מלכ"רים לגבי תמורה ממימוש של רכוש קבוע, המוצג בשווי סמלי ולגבי תרומות או הקצבות שהשימוש בהן הותנה על ידי הגורם שנתן אותן לכיסוי גירעונות משנים קודמות.
  • נקבע כי השוואה בין נתוני התקציב לבין נתוני ביצוע תוצג במסגרת נספח לדוחות הכספיים ולא במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים וזאת מאחר שנתוני התקציב אינם מהווים נתונים מבוקרים.
• התאמת התקינה החלה בבתי חולים ציבוריים וקופות חולים - התיקונים האמורים לעיל יחולו גם על בתי חולים ציבוריים וקופות חולים ולפיכך תקן חשבונאות מספר 18 (מעודכן 2009), דיווח כספי על ידי בתי חולים ציבוריים וקופות חולים תוקן בהתאם.
• מתכונת הצגת דוחות כספיים - היות ותקן חשבונאות מספר 34, הצגת דוחות כספיים (להלן - "תקן 34") אינו חל על מלכ"רים:
  • נכללו בתקן מאפיינים כלליים של דוחות כספיים המבוססים על עקרונות תקן 34,
  • נוספה דרישה להצגת נכסים שוטפים ולא-שוטפים, והתחייבויות שוטפות ולא-שוטפות, כסיווגים נפרדים בדוח על המצב הכספי, למעט כאשר הצגה המבוססת על נזילות מספקת מידע מהימן שהוא יותר רלוונטי,
  • נוספה דרישה לסיווג ההוצאות בדוח על הפעילויות לפי מהות ההוצאות או לפי מאפיין הפעילות, לפי השיטה שמספקת מידע מהימן שהוא רלוונטי יותר תוך מתן גילוי בביאורים לדוחות הכספיים לסיווג של ההוצאות לפי השיטה שלא יושמה על גבי הדוח^[3].
  • דרישות גילוי - נוספו דרישות גילוי לגבי יצירות אומנות, נכסים היסטוריים ונכסים דומים, הבטחות מותנות והבטחות בלתי מותנות, נכסים ושירותים שהתקבלו ללא תמורה, צדדים קשורים ומגבלות על נכסי המלכ"ר.

לטובת הקלת יישום התקן פורסמו שלושה נספחים: נספח 1 (הנחיות ליישום התקן המהווה חלק בלתי נפרד מהתקן), נספח 2 (הדגמות לדוחות הכספיים של מלכ"ר) וכן נספח 3 (הדגמות ליישום הוראות התקן, המונה 33 דוגמאות להיבטי טיפול חשבונאי המקבלים ביטוי בתקן בשורה של נושאים, ובהם, בין היתר, דוגמאות להבחנה בין תרומה מותנית לבין תרומה שאינה מותנית, בין תרומה מותנית לבין תרומה שקיימת הגבלה של התורם על השימוש בה, עיתוי ההכרה בתרומה, טיפול בנכסים ושירותים שהתקבלו ללא תמורה ועוד).

התקן יחול על דוחות כספיים שנתיים של מלכ"רים לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 או לאחריו. עם זאת, הוועדה המקצועית מעודדת את יישומו המוקדם.

השפעת אימוץ הוראות המדידה בתקן במועד היישום לראשונה תדווח כתיאום של יתרות הנכסים נטו לתחילת התקופה שבה אומץ התקן לראשונה. מלכ"ר לא יציג מחדש מידע השוואתי בגין שינויים במדידה הנובעים מהוראות תקן זה.

לעומת זאת, הוראות ההצגה הכלולות בתקן 40 ייושמו למפרע החל ממועד התחילה של התקן. לפיכך, מלכ"ר יציג מחדש מידע השוואתי בגין שינויים בהצגה הנובעים מהוראות התקן כאמור.

עם כניסתו לתוקף יחליף התקן את גילוי דעת מספר 69 של לשכת רואי חשבון בישראל אודות כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים. בנוסף יבטל התקן את תקן 5, תקן 9, תקן 36 ואת סעיפים 1-2 ל-"שיפור תקנים קיימים 2017 (א)" העוסקים בנושא מלכ"רים.

לקישור לתקן כפי שפורסם באתר האינטרנט של המוסד לתקינה בפורמט PDF לחץ כאן.

[1] יוזכר כי בסוף חודש ינואר 2020, פרסמה הוועדה המקצועית של המוסד לתקינה את ההצעה לתקן כאמור, על מנת לקבל תגובות והערות, לפני הפיכתה של ההצעה לתקן סופי ומחייב. לחוזר מקצועי שפרסמה המחלקה המקצועית בנושא בפורמט PDF לחץ/י כאן. לאחר שימוע ציבורי שהתקיים לתקן בחודש מאי האחרון וכן לאחר מספר דיונים נוספים שהתקיימו, הוכנסו מספר תיקונים אשר הוטמעו בנוסחו הסופי של התקן.

[2] יצירות אומנות, נכסים היסטוריים ונכסים דומים שנתרמו אשר אינם מקיימים את הגדרת 'אוסף' יוכרו כנכסים וכהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בהתאם לשווים ההוגן במועד ההכרה לראשונה וימדדו לאחר מכן לפי תקן חשבונאות מספר 27, רכוש קבוע.

[3]  כך למשל, אם בדוח על הפעילויות יוצג סיווג של הוצאות המבוסס על מאפיין פעילות, אזי בביאורים לדוחות הכספיים יינתן גילוי לסיווג שמבוסס על מהות ההוצאות, ולהיפך.