כללי התנהגות מוצעים לדירקטורים לקידום איכות הביקורת על הדוחות הכספיים

תפקידי הדירקטוריון וועדות הדירקטוריון 

רקע

הדוחות הכספיים של התאגיד מהווים חלק מרכזי מדיווחי התאגיד. מטרת הדוחות הכספיים היא לספק מידע לגבי המצב הכספי, הביצועים והשינויים במצב הכספי של התאגיד, אשר יהא שימושי למגוון רחב של משתמשים בקבלת החלטות כלכליות, ובכללם ציבור המשקיעים בשוק ההון.

כחלק מהצעדים בהם נוקט סגל רשות ניירות ערך (להלן - "סגל הרשות") לשיפור איכות הדיווח הכספי של תאגידים מדווחים ובכלל זה בדיקות שוטפות של דיווחי התאגידים לרבות הדיווחים הכספיים; פניות יזומות באשר להיקף שכר הטרחה המשולם לרואה החשבון המבקר; נקיטה בפעולות אכיפה במקרים המתאימים; וביקורות רוחב בנושאים שונים, פרסם סגל הרשות בחודש יוני 2021 מסמך היוועצות העוסק בכללי התנהגות מוצעים לחברי ועדות הביקורת והמאזן לקידום איכות הביקורת על הדוחות הכספיים (להלן - "מסמך ההיוועצות").

מסמך ההיוועצות פורסם להערות הציבור עד ליום 14 ביולי 2021 (לחוזר המחלקה המקצועית שעסק במסמך ההיוועצות לחץ/י כאן).

לאחר דיונים בהערות הציבור אודות מסמך ההיוועצות, ביום 20 לאוקטובר 2021 פרסם סגל הרשות מסמך סופי העוסק בכללי התנהגות מוצעים לדירקטורים לקידום איכות הביקורת על הדוחות הכספיים (Best Practice) (להלן - "המסמך").

מטרת המסמך הינה לקדם את איכות הביקורת על הדוחות הכספיים המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר. המסמך כולל המלצות לכללי התנהגות בנושאים שונים העשויים לתמוך בקידום איכות הביקורת.

לדוגמה, באשר לחשיבות תקשורת דו צדדית בין רואה החשבון המבקר לאורגנים השונים בתאגיד; קריטריונים לבחירת רואה חשבון מבקר או להארכת כהונתו; שיקולים לעניין קביעת שכר הטרחה; חשיבות בחינת אי התלות של רואה חשבון המבקר (אי תלותו של רואה החשבון המבקר מגבירה ומחזקת את האמון בחוות דעתו וכנגזרת מכך, בדוחות הכספיים המבוקרים על ידו), ועוד.

כללי התנהגות אלו נוגעים לדירקטורים, ובפרט הדירקטורים החברים בוועדת הביקורת ו/או בוועדה לבחינת הדוחות הכספיים ("ועדת המאזן"), ביחס להיבט זה של תפקידם.

בהתאם להוראות הדין, הדוחות הכספיים של תאגיד ייחתמו בשם התאגיד על ידי יו"ר  הדירקטוריון, המנהל הכללי, ונושא המשרה הבכיר ביותר בתחום הכספים. לדוחות אלה תצורף חוות דעת של רואה החשבון המבקר.

מטרת הביקורת המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר על הדוחות הכספיים היא להגביר את רמת האמון בדוחות הכספיים אצל ציבור המשקיעים וכלל משתמשי הדוחות ותוצאתה הינה חוות דעת בלתי תלויה של רואה החשבון המבקר המציינת אם דוחות אלה משקפים באופן נאות ומכל הבחינות המהותיות, את מצבו הכספי של התאגיד, תוצאות פעולותיו, השינויים בהון ובתזרימי המזומנים שלו, בהתאם לכללי החשבונאות המקובלים ותקנות ניירות ערך.

אין חולק על חשיבות דיווח כספי איכותי על ידי תאגידים מדווחים המשמש את הציבור לצורך קבלת החלטות השקעה, ועל חשיבותה של ביקורת בלתי תלויה של רואה החשבון המבקר העומדת בבסיס חוות דעתו, ככלי מרכזי להקניית אמינות למידע הפיננסי המובא לציבור באמצעות הדוחות הכספיים. אמינות זו היא אבן יסוד לפעילות תקינה של שוק ההון ופגיעה בה מערערת את אמון הציבור בשוק זה.

לפיכך, ומבלי לגרוע מכך שהאחריות הראשית לאיכות הביקורת היא של רואה החשבון המבקר בהתאם לתקני הביקורת המקובלים בישראל (להלן - "תקני הביקורת"), על דירקטוריון התאגיד וועדותיו לנקוט בפעולות אשר יקדמו ויתמכו באיכות הביקורת.

לאור חשיבות תפקידו זה של הדירקטוריון, בחן סגל הרשות את הצורך בגיבוש כללי התנהגות מומלצים אשר יכללו עקרונות מנחים, כלים ודגשים לדירקטורים בתאגיד מדווח בהיבט זה של תפקידם.

בין היתר קיים סגל הרשות פגישות עם גורמים בשוק, ובהם דירקטורים (לרוב חברי ועדות ביקורת וועדות מאזן), עורכי דין ורואי חשבון מבקרים, מהן עלה הצורך במתן כלים לדירקטורים והבהרת המצופה מהם בעת מילוי תפקידם בהקשר הדיווח הכספי בכלל, ובנוגע לנושא דנן בפרט. כמו-כן נבחנו פרסומים של רגולטורים בעולם, לרבות הארגון הבינלאומי של רשויות ניירות הערך ("IOSCO") שעניינם כללי התנהגות (Best Practice) לדירקטורים לשם קידום איכות הביקורת המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר.

הכללים פורסמו גם על רקע ביקורת רוחב שערך סגל הרשות בנושא עבודת ועדת המאזן במספר תאגידים מדווחים ואשר במסגרתה נבדקה, בין היתר, עמידה בהוראות תקנות החברות (הוראות ותנאים לעניין הליך אישור הדוחות הכספיים), התש"ע-2010 ("תקנות אישור דוחות כספיים"), לעניין ביצוע תפקידה של ועדת המאזן לבחון את הדוחות הכספיים ולגבש המלצה לדירקטוריון בדבר אישורם.

כמו כן,כזכור, בד בבד עם פרסום מסמך ההיוועצות, פרסם סגל הרשות דוח ממצאים המפרט את ממצאי הביקורת האמורה, וזאת במטרה לספק כלים ודגשים נוספים לדירקטורים לשם  מילוי תפקידם בהתאם להוראות הדין (לקישור לחוזר המחלקה המקצועית בדבר דוח הממצאים האמור לחץ/י כאן).

הכללים המומלצים במסגרת המסמך, עוסקים כאמור בעבודת הדירקטורים והפעולות שביכולתם לנקוט לשם קידום איכות הביקורת המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר, ובכך לחזק את מעגל ההגנה הנוסף על נאותות ואיכות הדיווח הכספי.

ההמלצות אינן מהוות רשימה ממצה של כלל ההיבטים הנוגעים לעבודת הדירקטורים ואורגנים נוספים בתאגידים בהתאם להוראות הדין, הרלוונטיים לקידום איכות הדיווח הכספי בכלל וקידום איכות הביקורת המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר בפרט. כמו כן, כללי התנהגות אלו אינם מתייחסים לתפקיד הדירקטוריון בהיבט הרחב של עריכת ואישור הדוחות הכספיים של התאגיד, אלא בממשק עם רואה החשבון המבקר בלבד.

עם זאת, חלק מההמלצות, עשויות להיות רלוונטיות, בשינויים המחויבים, גם ביחס להיבטים נוספים בתפקיד הדירקטוריון וועדותיו בקשר עם הדיווח הכספי.

סגל הרשות מדגיש כי המסמך אינו גורע או מחליף הוראות דין או הוראות מכוח הדין להן תאגיד כפוף.

עוד יודגש כי מסמך זה אינו עוסק בכללי הביקורת החלים על רואה החשבון המבקר. לפיכך, ברי כי אין בהמלצות המתוארות בכללי התנהגות אלו, ובפעולות המבוצעות על ידי הדירקטורים לשם קידום איכות הביקורת על הדיווח הכספי כאמור, בכדי לגרוע מהאחריות המוטלת על רואה החשבון המבקר לביצוע תפקידו בהתאם לתקני הביקורת.

המסמך סוקר, בין היתר, את תפקידי הדירקטוריון וועדות הדירקטוריון בקשר עם הביקורת על הדוחות הכספיים ומפרט בדבר כללי התנהגות מומלצים (Best Practice) תוך פילוח לנושאים המפורטים להלן:

א. מינוי רואה החשבון המבקר וקביעת שכרו

• הליך מינוי רואה החשבון המבקר
• תדירות, עיתוי ותהליך גיבוש המלצה למינוי רואה חשבון המבקר
• קריטריונים לבחינה במסגרת הליך מינוי רואה חשבון מבקר
• קביעת שכר טרחה של רואה חשבון המבקר

ב. אי תלות רואה חשבון המבקר

ג. תקשורת בין הדירקטוריון וועדותיו לבין רואה חשבון המבקר

בהתאם להוראות חוק החברות, תשנ"ט-1999 ("חוק החברות"), הדירקטוריון יתווה את מדיניות החברה ויפקח על ביצוע תפקידי המנהל הכללי ופעולותיו.  בכך, הדירקטוריון אמון על מערך הבקרות והפיקוח על פעילות התאגיד. בשים לב לתפקידים ובפרט לאחריות המוטלת על הדירקטוריון לנאותות הדיווח הכספי, מצופה ממנו לפעול במסגרת תפקידו על מנת לוודא כי גם הביקורת המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר היא באיכות גבוהה.

שתי ועדות דירקטוריון עוסקות באופן ישיר בעניינים שקשורים לנאותות הדיווח הכספי ולקשר עם רואה החשבון המבקר - ועדת הביקורת וועדת המאזן.

לוועדת הביקורת תפקיד מרכזי בבקרה על פעולתה של החברה לרבות עמידה על ליקויים בניהול העסקי של החברה, תוך התייעצות עם המבקר הפנימי או עם רואה החשבון המבקר, אישור פעולות ועסקאות מיוחדות הטעונות אישור לפי הוראות החוק (לרבות עסקאות מול בעלי השליטה או שלבעל השליטה עניין אישי בהן), בחינת תכנית העבודה של המבקר הפנימי ובחינת מערך הביקורת הפנימית, ובחינת היקף עבודת רואה החשבון המבקר ושכרו לצורך המלצה בפני מי שקובע את שכרו.

לוועדת המאזן תפקיד מרכזי בתהליך אישור הדוחות הכספיים. במסגרת תקנות אישור דוחות כספיים נקבעו כללים בעניין הליך אישורם של דוחות כספיים בתאגידים מדווחים. בהתאם להוראות התקנות, דוחות כספיים יובאו לדיון ולאישור הדירקטוריון רק לאחר שהתקיים הליך ששלביו נקבעו בתקנות, ובכלל זה דיון של ועדת המאזן בדוחות הכספיים, וגיבוש המלצותיה של ועדת המאזן באשר לנושאים בקשר עם הדוחות הכספיים.

בהתאם לנדרש על פי התקנות, לכל חברי ועדת המאזן ישנה היכולת לקרוא ולהבין דוחות כספיים, ולפחות אחד מהחברים בה, שהוא בלתי תלוי, יהיה בעל מומחיות חשבונאית ופיננסית. היות וחברי ועדת הביקורת וחברי ועדת המאזן נדרשים לעמוד בתנאי אי תלות דומים, בקרב התאגידים לעיתים קיימת זהות מוחלטת בין חברי ועדות אלה.

כאמור, חוק החברות קובע כי הדירקטוריון אחראי לעריכת הדוחות הכספיים ולאישורם. כמו כן, הדירקטוריון הוא שבסמכותו לקבוע את הנושאים שייכללו בסדר היום של האסיפה.

על פי החוק והתקנות, תפקידי ועדת הביקורת וועדת המאזן הינם להמליץ לדירקטוריון בעניינים שפורטו לעיל. לפיכך, כללי ההתנהגות המומלצים במסמך זה, מתייחסים לכל הדירקטורים, ואף ביתר שאת לדירקטורים החברים בוועדת הביקורת ו/או וועדת המאזן. מצופה כי כל תאגיד בהתאם למאפייניו ולסמכויות הדירקטוריון וועדותיו, יקבע למי כללים אלו עשויים לסייע.

להלן סקירה תמציתית של כללי התנהגות המומלצים לדירקטורים המפורטים במסגרת המסמך:

מינוי רואה החשבון המבקר וקביעת שכרו

הליך מינוי רואה החשבון המבקר

בהתאם להוראות חוק החברות, האסיפה הכללית תמנה את רואה החשבון המבקר. בחוק לא נקבעה במפורש זהות האורגן שיביא את המלצתו לרואה החשבון המבקר שיועמד למינוי בפני האסיפה הכללית (למעט במקרים של אי חידוש כהונה או סיום כהונה של רואה החשבון המבקר). הדירקטוריון הוא שבסמכותו לקבוע את הנושאים שייכללו בסדר היום של האסיפה כך שבפועל הוא זה שמחליט על זהות המועמד לכהן כרואה חשבון מבקר לאישורה של האסיפה.

כמו כן, החוק קובע שכחלק מתפקידיה של ועדת הביקורת כוועדה בלתי תלויה, היא האמונה על בחינת היקף עבודת רואה החשבון המבקר ושכרו לצורך המלצה בפני מי שקובע את שכרו.

משכך, לעמדת הסגל ראוי שתאגיד יגבש מדיניות לגבי ההליך שקודם להחלטה על מינוי או על החלפת רואה החשבון המבקר וכן לגבי הפיקוח על הליך זה, לרבות זהות האורגן שיגבש את ההמלצה ביחס לזהות רואה החשבון שמינויו (או החלפתו) מובא לאישור האסיפה וקביעת קווים מנחים לתהליך כמפורט במסמך זה.

לעמדת הסגל, ראוי שוועדת הביקורת, בהיותה ועדה בלתי תלויה, תהיה הגורם האמון על גיבוש ההמלצה ביחס למינוי רואה החשבון המבקר ותביא את המלצותיה בפני הדירקטוריון בטרם יגבש את זהות המועמד לכהונה כרואה חשבון מבקר אשר יובא לאישור האסיפה הכללית, בין במינוי לראשונה ובין בהארכת התקשרות עם רואה החשבון המבקר לתקופה נוספת (אשר במקרה של אי חידוש כהונתו או סיום כהונתו של רואה החשבון המבקר נקבע מפורשות כי תובא עמדתה של ועדת הביקורת בפני האסיפה הכללית), וזאת תוך הפעלת שיקולים מקצועיים גרידא כמפורט במסמך.

כך יהיה פיקוח של אורגן עצמאי ומקצועי לא רק ביחס לסיום כהונה של רואה החשבון המבקר, אלא גם ביחס למינויו. באופן זה, ועדת הביקורת תוכל לוודא כי בעת מינוי רואה החשבון המבקר יינתן משקל מתאים לקריטריונים הראויים לבחינה לשם החלטה זו, לרבות קריטריונים שיקדמו את איכות הביקורת המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר; ועדת הביקורת תוכל  להסתייע בוועדת המאזן וכן בהנהלה לביצוע ההליך וזאת מתוקף היותה אורגן ביצועי בתאגיד.

תדירות, עיתוי ותהליך גיבוש המלצה למינוי רואה חשבון מבקר

חוק החברות קובע כי רואה החשבון המבקר יתמנה בכל אסיפה שנתית וישמש בתפקידו עד תום האסיפה השנתית שלאחריה; אולם האסיפה הכללית רשאית, אם נקבעה לכך הוראה בתקנון, למנות רואה חשבון מבקר שישמש בתפקידו לתקופה ארוכה יותר, שלא תארך מעבר לשלוש שנים.

במקרים רבים, מינויו של רואה החשבון המבקר מובא לאישור מחדש באסיפה הכללית, או לחילופין מתקבלת החלטה להחליפו מסיבות שונות, כאשר היקף התהליך המבוצע על ידי תאגידים לגיבוש ההחלטה, תדירותו ועיתויו, משתנה בין תאגיד לתאגיד.

כאשר רואה החשבון המבקר משמש בתפקידו במשך תקופה ארוכה מאוד יתכן סיכון להיווצרות קרבה שעלולה להשליך על האובייקטיביות ועל השמירה על אי התלות שלו. מנגד, תקופת כהונה ממושכת עשויה להקנות יתרון לרואה החשבון המבקר בהיכרותו המעמיקה עם התאגיד המבוקר וסביבתו העסקית, אשר עשויה לאפשר זיהוי סיכוני ביקורת ונושאים מהותיים העשויים להצריך העמקה בביקורת בצורה טובה יותר.

לאור האמור, ובאשר לתדירות ביצוע הליך לבחינת זהות רואה החשבון המבקר, ראוי כי תאגיד יקיים באופן יזום אחת לתקופה (כפי שייקבע כמדיניות על ידי ועדת הביקורת) הליך בחינה משמעותי שיכלול, בין היתר, דיון האם יש צורך בהחלפת רואה החשבון מבקר בשים לב לקריטריונים שונים, ובכללם תקופת הכהונה. מקום בו יוחלט שיש צורך בהחלפת רואה חשבון מבקר, מומלץ לקיים הליך שיכלול בחינת מספר מועמדים לכהונה כרואה חשבון מבקר של התאגיד.

בקביעת מדיניות זו ראוי שיובאו בחשבון פרמטרים שונים, תוך התאמתם למאפייני הפעילות של התאגיד, מתוך מטרה לקדם את איכות הביקורת, כגון משך הכהונה כרואה החשבון המבקר, התפתחות הפעילות העסקית של התאגיד, גודלה, סיכונים הגלומים בפעילותה, סיכוני הביקורת שזוהו על ידי רואה החשבון המבקר, בחינת התאמת המבקר לאופי הביקורת, מומחיותו ויכולתו לתת מענה לסיכונים אלה וכדומה.

באשר לעיתוי ביצוע הליך זה, סגל הרשות סבור כי ראוי שההליך יבוצע ככל הניתן במועד שאינו סמוך למועד פרסום הדוחות הכספיים השנתיים או במועד סמוך לשינויים עסקיים משמעותיים בעניינו של התאגיד דוגמת רכישת פעילות משמעותית, זאת במטרה לאפשר לרואה החשבון המבקר החדש תקופה מספקת להכיר את פעילות התאגיד בטרם ביצוע הביקורת השנתית.

קריטריונים לבחינה במסגרת הליך מינוי רואה החשבון מבקר

תאגיד יפעל למינוי של רואה חשבון מבקר בלתי תלוי שיהיה בעל היכולות והמומחיות הנדרשת לבקר את הדוחות הכספיים באיכות גבוהה.

במסגרת גיבוש ההמלצה על ידי ועדת הביקורת בדבר זהות רואה החשבון מבקר, ראוי כי הוועדה תגבש קריטריונים לבחינה, כגון: מומחיות רואה החשבון המבקר, ניסיון בביקורת תאגידים בענף בו פועל התאגיד, מחויבות לאיכות הביקורת ותשומות שיוקדשו להליך הביקורת ועוד.

בנוסף, ככל שמדובר בסיום כהונה או אי חידוש כהונה, על ועדת הביקורת לבחון גם את הרקע לכך, ובכלל זה להביא בחשבון האם קיימות סוגיות מקצועיות מהותיות שנדונו מול רואה החשבון המבקר ו/או מחלוקות מקצועיות ו/או אי הסכמות אחרות (לרבות מול בעל השליטה בתאגיד) העשויות להתקיים ברקע הדיון על החלפתו.

בהקשר זה יצוין כי בשנים האחרונות ביצע סגל הרשות בדיקות מול חברות שמדיווחיהן עלה כי שכר הטרחה השעתי ששולם לרואה החשבון המבקר עמד על סכום נמוך של מספר עשרות שקלים. במקרים אלה סגל הרשות העלה שאלות בדבר אופן קביעת שכר הטרחה של רואה החשבון המבקר והשיקולים לו, וכן בעניין הבחינה שביצעה ועדת הביקורת בעניין היקף עבודת המבקר וקביעת שכרו, על מנת לוודא כי בשכר טרחה זה מבוצעת ביקורת איכותית.

בנוסף, סגל הרשות מצא שבחברות השונות קיים חוסר אחידות בהיקף הבחינה המבוצעת על ידי הדירקטוריון וועדות הדירקטוריון ובקריטריונים הנבחנים לצורך גיבוש ההמלצה על זהות רואה החשבון המבקר. בחלק מהמקרים מצא סגל הרשות כי על פניו הדירקטורים נתנו משקל גבוה להיקף שכר טרחה המשולם לרואה החשבון כשיקול לבחירתו, ופחות דגש על שיקולים אחרים אותם ראוי להביא בחשבון על מנת לוודא שרואה החשבון המבקר יבצע ביקורת איכותית על הדוחות הכספיים.

בהתאם לכך, ראוי שבמסגרת גיבוש המלצה אודות זהות רואה החשבון המבקר (בין לפני מינוי לראשונה ובין לכהונת המשך), יינתן משקל גבוה לקריטריונים הנוגעים לכשירות המבקר ולמחויבותו לאיכות הביקורת המבוצעת על ידו, ולאחר מכן תישקל התאמת שכר הטרחה לעבודה המצופה ממנו.

להלן דוגמאות לקריטריונים לבחינה כאמור:

• מחויבות רואה החשבון המבקר לאיכות הביקורת - יש לשקול מהם המדיניות, התהליכים והנהלים המיושמים על ידי רואה החשבון המבקר לפיקוח ובקרה על איכות הביקורת, לרבות הסנקציות המוטלות על אי ציות לנהלים; בירור בדבר החלטות שיפוטיות שניתנו בקשר לתביעות משפטיות או הליכים מנהליים כנגד רואה החשבון המבקר; ועוד.
• תשומות המוקדשות לביקורת ומומחיות צוות הביקורת - מומחיות וכישורי צוות הביקורת לביצוע ביקורת בתחום פעילותה של החברה, בדגש על השותף המוביל בצוות הביקורת, בכלל זה האם הם בעלי היכרות עם התעשייה, בעלי ניסיון ומומחיות הנדרשים לביקורת על התאגיד בשים לב לגודלו, מורכבות פעילותו העסקית, והסיכונים הנלווים לה; ומעורבות השותף ורואי חשבון בכירים בצוות הביקורת בביצוע הביקורת.
• שימוש בעבודת מומחים - בהתאם לתקני הביקורת, במקרים מתאימים, שימוש במומחים המועסקים על ידי פירמת רואה החשבון המבקר או במומחים אחרים יכול לסייע להגברת איכות הביקורת בנושאים מיוחדים ויש לתת לו משקל בהערכת רואה החשבון המבקר, ככל שרלוונטי לפעילות התאגיד כמענה לסיכונים שהוערכו. משכך, ראוי שהוועדה תבחן האם וכיצד הפירמה תומכת בצוות הביקורת בנושאים הדורשים מומחיות, לדוגמה: אקטואריה, שמאויות, מומחה למדידת קצב התקדמות ביצוע, הערכות שווי, מערכות מידע וכן הלאה; האם בכוונת צוות הביקורת לעשות שימוש במומחים המועסקים על ידי הפירמה; האם בכוונת צוות הביקורת לעשות שימוש במומחים אחרים וכיוצא באלה.
• יכולת רואה החשבון המבקר לזהות את הסיכונים והנושאים המהותיים והמענה שייתן להם במסגרת הביקורת - רואה החשבון המבקר נדרש לתת מענה לנושאים שונים במסגרת הביקורת כגון אומדנים משמעותיים, נאותות בחירת מדיניות חשבונאית, עסקאות מהותיות, בחינת מצב פיננסי, שינויים בתקינה החשבונאית אשר צפויים להשפיע באופן מהותי על הדוחות הכספיים ועוד.
• ראוי שוועדת הביקורת תבחן את ההבנה שיש לרואה החשבון המבקר לגבי תחום הפעילות של התאגיד לרבות הסיכונים המרכזיים הראשוניים שזוהו על ידו במסגרת הצעתו כמועמד לתפקיד רואה החשבון המבקר ואת הפעולות בהן הוא מתכנן לנקוט על מנת לתת להם מענה.
• עם זאת, יש להקפיד שהדיון מול המועמד לתפקיד רואה החשבון המבקר לא ייסוב סביב טיפול חשבונאי ספציפי, וזאת על מנת להימנע מהפרה של כללי אי התלות (לפיהם על המבקר להימנע ממתן שירות בנושא אשר על פי טיבו עשוי להיות מבוקר על ידו) וכן על מנת להימנע מהעדפה של מועמד בהתאם לדעה מקצועית ("opinion shopping"). במינוי לכהונת המשך, ראוי שהוועדה תבחן את תפקודו של רואה החשבון המבקר והאופן בו הוא זיהה סיכונים ונתן להם מענה בתקופות הקודמות בהן כיהן.
• שכר הטרחה עבור שירותי הביקורת - לא ראוי שוועדת הביקורת תיתן משקל מכריע לשכר הטרחה שישולם לרואה החשבון המבקר בגיבוש ההמלצה על זהותו. מצופה כי חברי הוועדה יפעלו להשגת ביקורת איכותית של רואה החשבון המבקר על מנת לתמוך ולסייע בקידום איכות הדיווח הכספי
• . כמו כן, ראוי כי שיקול שכר הטרחה יובא בחשבון רק בנוגע למועמדים שוועדת הביקורת מצאה כי בחירה בהם תבטיח ביקורת איכותית ברמה מספקת, ויתייחס לשכר טרחה שלדעת ועדת הביקורת ישקף שכר טרחה ראוי לצורך מילוי התפקיד (ראה להלן).

קביעת שכר טרחה של רואה החשבון המבקר

בהתאם להוראות חוק החברות, האסיפה הכללית תקבע את שכרו של רואה החשבון המבקר, או לחלופין תאציל סמכות זו לדירקטוריון. ועדת הביקורת תבחן את היקף עבודתו של רואה החשבון המבקר ואת שכרו ותביא את המלצותיה בפני מי שקובע את שכרו.

במסגרת בדיקות שביצע סגל הרשות בעניין הבחינה שביצעה ועדת הביקורת בעניין היקף עבודת רואה החשבון המבקר וקביעת שכרו, נמצא בחלק מהמקרים כי הדירקטורים נתנו משקל גבוה לשכר טרחה המשולם לרואה החשבון כשיקול מרכזי לבחירתו, תוך דגש מופחת על שיקולים אחרים אותם ראוי להביא בחשבון על מנת לוודא שרואה החשבון המבקר יבצע ביקורת איכותית ושלמה על הדוחות הכספיים.

בהקשר זה, מעבר לשיקולים אותם ראוי להביא בחשבון לשם בחינת איכות הביקורת המפורטים לעיל, בעת בחינת נאותות שכר רואה החשבון המבקר והיקף עבודתו, ראוי כי ועדת הביקורת תיתן את הדעת ביחס להיבטים הבאים:

• הלימה בין שכר הטרחה והיקף עבודת הביקורת - יש לשקול האם קיימת הלימה בין שכר הטרחה המבוקש והיקף עבודת רואה החשבון המבקר והנושאים אשר צפוי שידרשו השקעת תשומות ביקורת, ביחס להיקף ומורכבות הפעילות של התאגיד, האזורים בהם התאגיד פועל ומאפייניהם, שימוש באומדנים, שינויים עסקיים, שינויים בתקינה חשבונאית, מספר הדוחות הכספיים הרלוונטיים (רבעוני/ חצי שנתי) וכד'.
• כמו כן, ראוי שהוועדה תבחן את היקף העבודה ושכר הטרחה, בין היתר, ביחס לתקופות קודמות וזאת בשים לב לשינויים, אם חלו, בהיקף עבודת רואה החשבון המבקר. בנוסף, ראוי כי יתקיים שיח של ועדת הביקורת עם רואה החשבון המבקר ללא נוכחות של גורמים נוספים, בכדי לוודא כי שכר הטרחה המבוקש ושעות הביקורת הצפויות מאפשרים ביצוע ביקורת איכותית.
• הפחתה בשכר הטרחה - במקרה של הפחתה בשכר הטרחה, ראוי שוועדת הביקורת תבחן בתשומת לב האם ירידה בשכר הטרחה עלולה להביא לפגיעה באיכות הביקורת. לעיתים פירמת רואי החשבון מפחיתה את שכר הטרחה המבוקש כתוצאה מרצונה לשמר את הלקוח או מהערכה לא נכונה של היקף העבודה, או רצון לצבור נתח שוק/ נוכחות בענף מסוים. לפיכך, מן הראוי כי ועדת הביקורת תבחן באם הפחתת שכר הטרחה עלולה לפגוע באיכות ובשלמות הביקורת המבוצעת, במישרין או בעקיפין.
  כמו כן, ישנם מצבים בהם עקב מצבו הפיננסי, התאגיד חותר לצמצום עלויות ובכלל זה להפחתת שכר רואה החשבון המבקר. עם זאת, בנסיבות כאמור ראוי שהוועדה תבחן בתשומת לב האם מצבו הפיננסי של התאגיד אינו מביא דווקא לגידול בהיקף עבודתו של רואה החשבון כגון עקב הצורך להעמיק בבחינת נושאים וסיכונים נוספים (כגון הנחת עסק חי, ירידות ערך, שינויים בעסק, השפעת הסיכונים על הדוחות הכספיים וכו'). גם בעניין זה יש לשים דגש על איכות הביקורת המבוצעת.
• שירותים נוספים - מקום בו ניתנים על ידי רואה החשבון המבקר שירותים נוספים, ראוי לבחון את שכר הטרחה המבוקש עבור הביקורת, במנותק משכר הטרחה עבור השירותים הנוספים, וזאת על מנת לוודא כי אין סבסוד בתמחור בין שני סוגי השירותים, כמו גם לשם עמידה בכללי אי התלות (ראה התייחסות בהקשר זה להלן).

אי תלות רואה חשבון המבקר

בהתאם להוראות הדין, רואה חשבון המבקר יהיה בלתי תלוי בתאגיד, כאשר ככל ונודע לדירקטוריון כי נפגעה אי תלותו של רואה חשבון המבקר, בהתאם להוראות כללי אי התלות, עליו לפעול להפסקת התלות ובמקרים המתאימים לפעול לסיום כהונתו.

לעמדת סגל הרשות, לרבות כפי שהובעה בהחלטת הרשות בעניין אי תלות רואה החשבון המבקר (החלטה לפי סעיף 9ב לחוק ניירות ערך, התשכ"ח-1968), שמירה על אי התלות של רואה החשבון המבקר אקוטית לשם שמירה על אמינות חוות הדעת של רואה החשבון המבקר. כמו כן, דוחות כספיים המבוקרים על ידי מבקר שלא מתקיימת בו אי התלות כנדרש על פי כללי אי התלות, אינם בגדר דוחות כספיים מבוקרים בהתאם לדרישות הדין, ולפיכך אלה לא יהוו דוחות אשר הוגשו בהתאם לדרישות הדין.

על רקע האמור לעיל, לעמדת הסגל, חיוני כי וועדת הביקורת תפקח על עמידה של התאגיד ושל רואה החשבון המבקר בכללי אי התלות, הן במסגרת תהליך בחירתו ומינויו של רואה החשבון המבקר, והן באופן שוטף במהלך כהונתו כרואה חשבון מבקר.

במסגרת זו ראוי כי הועדה:

• תשיג הבנה באשר לכללי אי התלות החלים על רואה החשבון המבקר;
• תברר מול רואה החשבון המבקר מהם המדיניות והתהליכים המיושמים על ידו בפועל על מנת לוודא שמירה על כללי אי התלות;
• תבחן את הקשרים הקיימים בין התאגיד, הנהלת התאגיד ורואה החשבון המבקר והאם הם יכולים לפגוע באי התלות של רואה החשבון המבקר (למשל - קשרים משפחתיים, קשרים עסקיים, מתן שירותים נוספים על ידי רואה החשבון המבקר מעבר לשירותי ביקורת וכן הלאה);
• ככל שמתקיימות נסיבות המקימות חשש להפרה של כללי אי התלות, על ועדת הביקורת לבחון כיצד רואה החשבון המבקר הניח דעתו שהעמידה בכללי אי התלות לא נפגעת;
• בחינת עמידה בכללי אי התלות באופן שוטף במהלך כהונתו כרואה חשבון מבקר, למשל כאשר חל שינוי בנסיבות מהותיות כגון שינוי בזהות נושאי משרה (המחייב בחינה של קשרים ביניהם לבין רואה החשבון המבקר), שינוי בהיקף ובמאפייני שירותים נוספים המתקבלים מרואה החשבון המבקר ועמידתם במותר על פי כללי אי התלות, וכן הלאה.

ככל שנודע לוועדה כי קיים חשש לפגיעה באי תלותו של רואה החשבון המבקר, עליה להביא את ממצאיה והחלטותיה בפני הדירקטוריון על מנת שיפעל כנדרש בהתאם להוראות הדין (כאמור לעיל).

תקשורת בין הדירקטוריון וועדותיו לבין רואה החשבון המבקר

הוראות הדין קובעות מצבים שונים בהם הדירקטוריון וועדותיו (ועדת הביקורת וועדת מאזן) יקיימו היוועצות עם רואה החשבון המבקר. כך, בהתאם להוראות הדין, רואה החשבון המבקר יוזמן לכל ישיבות ועדת המאזן במסגרתם הוועדה מגבשת המלצה בקשר עם הדוחות הכספיים. במסגרת ישיבות אלו מצופה שהוועדה תדון עם רואה החשבון המבקר בפעולות שרואה החשבון המבקר ביצע בעת עריכת הביקורת, ובפרט אלו שפורטו בתקנות אישור דוחות כספיים. עוד קובעות הוראות הדין מקרים נוספים בהם ועדת הביקורת תיוועץ ברואה החשבון המבקר, למשל כאשר מתגלים ליקויים בניהול העסקי של התאגיד.

כמו כן, תקני הביקורת קובעים הוראות בדבר קיום תקשורת דו צדדית, פתוחה ורציפה בין רואה החשבון המבקר לבין האורגנים השונים בגוף המבוקר.

לעמדת סגל הרשות, תקשורת דו צדדית, פתוחה וישירה בין הדירקטוריון, ועדת הביקורת (וועדת המאזן לפי העניין) והנהלת התאגיד לבין רואה החשבון המבקר, תוך שמירה על כללי אי התלות, הינה רכיב קריטי לשם קידום איכות הביקורת.

תקשורת דו צדדית כאמור, אשר נעשית לאורך תקופת הביקורת החל משלב המינוי ועד לסיום הביקורת, תוך שיתוף פעולה מצד האורגנים בתאגיד, ותוך דיון מקצועי על הנושאים המקצועיים המהותיים כנדרש, יקדמו את איכות הדיווח הכספי של התאגיד וכן את איכות הביקורת המבוצעת על ידי רואה החשבון המבקר.

חשיבות קיום תקשורת דו צדדית, פתוחה ורציפה בין רואה החשבון המבקר לבין אורגנים שונים בגוף המבוקר עולה גם מתקן ביקורת (ישראל) 260 בעניין תקשורת בנושאי ביקורת עם גורמים המופקדים על בקרת העל בגוף המבוקר (להלן - "תקן ביקורת (ישראל) 260").

תקן ביקורת זה קובע כי המבקר ידון עם הגורמים המופקדים על בקרת העל כהגדרתם בתקן, בין היתר, בגישה הכללית וההיקף הכולל של הביקורת, לרבות הגבלות צפויות כלשהן, או דרישות נוספות; עיקרי המדיניות החשבונאית ונהלים שנקבעו, או שינויים בהם, שיש להם, או שעשויה להיות להם, השפעה מהותית על הדוחות הכספיים של התאגיד; ההשפעה האפשרית על הדוחות הכספיים של סיכונים וחשיפות משמעותיים כלשהם, כדוגמת תביעה משפטית, שנדרש לגלותם בדוחות הכספיים ועוד.

לאחרונה, פורסמה הצעה לתיקון תקן ביקורת (ישראל) 260, במסגרתה הורחבו הכללים החלים על רואה החשבון המבקר בעניין זה. כפי שעולה גם מההצעה לתקן, תקשורת דו צדדית אפקטיבית, חשובה כדי לסייע, בין היתר, לרואה החשבון המבקר ולמופקדים על ממשל תאגידי, בהבנת עניינים הקשורים לביקורת הנדונה, ובפיתוח קשרי עבודה קונסטרוקטיביים ובנוסף, לרואה החשבון המבקר, בהשגת מידע רלוונטי לביקורת מהמופקדים על ממשל תאגידי.

לעמדת סגל הרשות, מצופה כי הדירקטוריון יפעל על מנת לחזק ולפתח את התקשורת הדו צדדית, יפעל על מנת לחזק את שיתוף הפעולה מצד האורגנים השונים בתאגיד, לשם קיום תקשורת מלאה ופתוחה מול רואה החשבון המבקר, באופן שבו יתאפשר לרואה החשבון המבקר לעמוד בדרישות תקני הביקורת בעניין זה, ובכלל.

תקשורת כזו ראוי שתתקיים החל ממועד מינוי רואה החשבון המבקר ובאופן שוטף ומתמשך (ולא רק בסמוך למועד אישור הדוחות הכספיים) ותעסוק, בין היתר, בנושאים כדלהלן:

• טרם תחילת הביקורת, ראוי שוועדת הביקורת תקיים תקשורת עם רואה החשבון המבקר לעניין אסטרטגיית הביקורת שבכוונתו ליישם (לרבות בחינת מהותיות על ידו); אופן מתן המענה לנושאים מהותיים בדוחות הכספיים ולסיכונים להצגות מוטעות בדוחות הכספיים, הן אלה שזוהו על ידי הוועדה והן אלה שזוהו על ידי רואה החשבון המבקר; היקף ההסתמכות של רואה החשבון המבקר על עבודתם של אחרים (למשל הסתמכות על רואה חשבון אחר, מומחים וכו') וכדומה.
• כחלק מקידום ביקורת איכותית, ראוי כי ועדת הביקורת תוודא כי הנהלת החברה תדאג לתיעוד המידע הרלוונטי העומד בבסיס הערכותיה ששימשו בדוחות הכספיים (כגון: ביסוס אומדנים ושיקולי דעת בהם נעשה שימוש וכד'), ותעודד שיתוף פעולה מלא מצידה של ההנהלה עם רואה החשבון המבקר.
• במקרה שנראה כי ישנו חוסר בתקשורת, ראוי כי הוועדה תהא מעורבת ותפתור זאת, בכדי שהדבר לא יפגע באיכות הביקורת.
• במהלך תקופת הביקורת, ראוי שוועדת המאזן תקיים תקשורת שוטפת עם רואה החשבון המבקר בנושאים בעלי השפעה מהותית על הדוחות הכספיים. נושאים אלו יכללו, בין היתר, נושאים בהם הופעל שיקול דעת משמעותי (כגון: אומדנים ומדיניות חשבונאית) ובפרט הבנת הרציונל בבסיס המסקנות הסופיות אליהן הגיע רואה החשבון המבקר בסוגיות משמעותיות; מקובלות של פרקטיקות חשבונאיות (למשל מקובלות שיטות שננקטו לעריכת אומדנים מהותיים וכיוב') ואיכות הגילויים הכלולים בדוחות הכספיים; סקירת אופי והיקף טעויות שזוהו במהלך הביקורת תוך קבלת הסברים מהנהלת החברה; קיום הנחת העסק החי; עסקאות חדשות מורכבות, חולשות מהותיות וליקויים משמעותיים בביקורת הפנימית; גורמי סיכון וחשיפות לתאגיד; חשש לתרמית או הפרת חוק ועוד.
• במהלך תקופת הביקורת, ראוי שוועדת המאזן או נציג מטעמה יקיים פגישה עם רואה החשבון המבקר, ללא נוכחות הנהלה, אשר במסגרתה יוכל רואה החשבון המבקר לעדכן אודות אתגרים או בעיות שונות, או על קיומן של מחלוקות בנושאים מהותיים.
• בסיום הביקורת ולפני אישור הדוחות הכספיים ראוי שוועדת המאזן תבחן האם רואה החשבון המבקר פעל בהתאם לתכנית הביקורת שלו כמתוכנן, ככל שחלו שינויים ו/או סטיות מתכנית הביקורת, תברר את הסיבות לכך, לרבות שינויים בתכנית הביקורת כתוצאה מזיהוי סיכון לטעויות מהותיות, וכיצד רואה החשבון המבקר נתן מענה לסיכונים אלו.
• בנוסף, במועד זה על הועדה לבחון האם וכיצד נתן רואה החשבון המבקר מענה לנושאים אשר לעמדת הוועדה הינם בעלי השפעה מהותית על הדוחות הכספיים, נוסח חוות הדעת הצפוי של רואה החשבון המבקר (למשל הכללת פסקת הפניית תשומת לב, הערת עסק חי וכיוב'), האם זוהו סיכונים לפגיעה באי התלות וככל שכן מה המענה שניתן להם; וכן הלאה.
• בסיום הביקורת וכחלק מהיערכות התאגיד לתקופת הדיווח הבאה, ראוי שוועדת המאזן תדון עם רואה החשבון המבקר בנושאים המשמעותיים שזוהו במהלך הביקורת ועשויים להיות רלוונטיים לדוחות הכספיים בתקופות הבאות
• בהקשר זה, יש לקחת בחשבון שינוים צפויים בכללי חשבונאות או הוראות רגולטוריות והשלכות של עסקאות מהותיות על ביצועי התאגיד והדיווחים הכספיים שלו.

לקישור למסמך בקובץ PDF כפי שפורסם על ידי סגל הרשות לחץ/י כאן.

יובהר כי האמור לעיל מהווה סקירה של המסמך ואינו מהווה תחליף לקריאת נוסחו המלא ולבחינת מכלול ההיבטים העשויים להיות רלוונטיים בגין האמור במסגרתו.