כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP)

תקן חשבונאות מספר 40 (מעודכן 2021) בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים

רקע

כזכור, בשנת 1997 פורסם גילוי דעת 69 אשר דן בכללי חשבונאות ודיווח כספי של מלכ"רים (להלן - "גילוי דעת 69"). ממועד פרסומו תוקן פרסום זה מספר פעמים כאשר התיקון המשמעותי ביותר בוצע בדצמבר 1999 על ידי תקן חשבונאות מספר 5, תיקונים והבהרות לגילוי דעת מס' 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן - "תקן 5").

בהמשך לכך, בדצמבר 2011 פורסם תקן חשבונאות מספר 9, דוחות כספיים של מוסדות להשכלה גבוהה (להלן - "תקן 9"), אשר החיל את גילוי דעת 69 על מוסדות להשכלה גבוהה החל מהדוחות הכספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 באוקטובר 2014 (באפריל 2016 נדחה מועד תחילתו ליום 1 באוקטובר 2016).

ביוני 2014 פורסם תקן חשבונאות מספר 36, תיקון גילוי דעת מספר 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן - "תקן 36") אשר הוסיף דרישה לגילוי מדיניות חשבונאית, הוסיף הוראות לגבי ירידת ערך והבהיר את ההוראות לעניין תרומה בתנאי אנונה.

באוקטובר 2017 פורסם שיפור תקנים קיימים 2017 (א) אשר כלל, בין היתר, תיקון להוראות התקנים לעיל לגבי אופן ההכרה בתרומות שהובטחו אך טרם התקבלו עד לתאריך הדיווח (להלן - "שיפור תקנים קיימים 2017 (א)").

בשים לב לכך שגילוי דעת 69 תוקן מספר רב של פעמים ולאור העובדה שגילוי הדעת האמור נערך בזמנו במתכונת שאינה מקובלת עוד בתקינה חשבונאית, החליטה הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן: "הוועדה המקצועית" ו"המוסד לתקינה", לפי העניין), לפרסם תקן חשבונאות אשר יאגד את כללי חשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים לכלל תקן אחד אשר יחליף את גילוי דעת 69 והתיקונים לו וכן את תקן 9.

בהמשך לאמור, הוועדה המקצועית, אישרה בחודש אוגוסט 2020 את תקן חשבונאות מספר 40 בדבר  כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן -  "תקן 40 (2020)"). בנוסף לגיבוש כללי החשבונאות והדיווח הכספי למלכ"רים למסגרת תקן אחד כאמור, כלל תקן 40 (2020) שינויים נוספים לתקינה החשבונאית בנושא מלכ"רים (המבוססים בעיקרם על האמור בתקינה האמריקאית).

בחודש נובמבר 2021, פרסם המוסד לתקינה את תקן חשבונאות מספר 40 (מעודכן 2021), בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים (להלן -  "תקן 40 (מעודכן 2021)" או "התקן") במטרה לעדכן את תקן חשבונאות מספר 40 כפי שפורסם כאמור באוגוסט 2020.

העדכון נוגע לשירותים שהתקבלו ללא תמורה על ידי המלכ"ר. הוועדה המקצועית החליטה לאפשר שיקול דעת בדבר הצורך בהכרה בשירותים שהתקבלו ללא תמורה, חלף הדרישה להכיר רק בשירותים הדורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים, וזאת בהתקיים יתר התנאים המפורטים בסעיף 68 לתקן וכן תנאי נוסף לפיו המדובר בשירותים חיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר אשר היה נאלץ לרכשם בתמורה אילולא התקבלו (ראה סעיפים ד1-ד7 למבוא לתקן).

לחוזר המחלקה המקצועית הכולל סקירה תמציתית של תקן 40 (2020) במתכונתו כפי שפורסמה בחודש אוגוסט 2020 לחץ/י כאן.

עיקרי קביעות תקן 40 (מעודכן 2021)

כזכור, תקן 40 (2020) כלל לגבי שירותים שהתקבלו ללא תמורה עקרונות עקביים להוראות התקינה האמריקאית. לפיכך, במסגרת סעיף 68 לתקן 40 נקבע כי מלכ"ר יידרש לכלול בדוחות הכספיים שלו שירותים שהתקבלו על ידו ללא תמורה, על פי השווי ההוגן שלהם, בהתקיים שלושת התנאים הבאים:

1. אותם השירותים הם בעלי ערך כספי מהותי על בסיס כולל, ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר.
2. ניתן להעריך את שווים ההוגן של אותם שירותים באופן מהימן.
3. השירותים הם מהסוג הדורש מיומנות ומומחיות מקצועיים, ושלולא היו מתקבלים היה המלכ"ר נאלץ לרכשם בתמורה או שהשירותים יוצרים או מגדילים נכס לא פיננסי.

כמו כן, תקן 40 (2020) קבע כי מלכ"ר רשאי לספק במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים מידע כמותי לגבי שירותים שהתקבלו ללא תמורה שאינם מקיימים תנאים אלה.

לאחר פרסום תקן 40 (2020), הועלתה טענה לפיה יישום הוראותיו בנושא שירותים שהתקבלו ללא תמורה גורמת לכך ששירותים בהיקפים משמעותיים שמתקבלים ללא תמורה אינם משתקפים בדוחות הכספיים של המלכ"רים בשל העובדה ששירותים אלה אינם דורשים בהכרח מיומנות ומומחיות מקצועיים.

לאור האמור, התכנסה הוועדה המקצועית לדון שנית בטיפול החשבונאי שנקבע בנושא. בדיוני הוועדה המקצועית הועלו, בין היתר, מספר טיעונים:

• הכרה בשירותים (לרבות שירותים שאינם דורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים) שהתקבלו ללא תמורה, אכן תשקף באופן נאות יותר את היקף הפעילות הכלכלית של המלכ"ר ואת אופן ומידת השגת מטרות המלכ"ר.
• עם זאת, במקרים רבים ובמיוחד בהתייחס לשירותים שאינם דורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים קיים קושי בזיהוי היקף השירותים שהוענקו ללא תמורה, כמו גם לאמוד באופן מהימן את השווי ההוגן של השירותים.
• הוועדה המקצועית בדעה כי השמטת הדרישה שהשירותים יהיו מסוג הדורש מיומנות ומומחיות מקצועיים, תוך הוספת הדרישה לפיה השירותים שהמלכ"ר היה נאלץ לרכשם בתמורה אילולא התקבלו הינם חיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר וקיומן של דרישות גילוי מתאימות ישמרו על המהימנות הנדרשת לזיהוי היקף השירותים שהתקבלו ללא תמורה ולאמידת שווים ההוגן, וזאת גם לאור יתר התנאים הקיימים ובייחוד הדרישה שהשירותים שניתנו ללא תמורה צריכים לעמוד במבחן הנחיצות (המלכ"ר היה נאלץ לרכשם בתמורה).
• לאור העובדה שבעקבות התיקונים שבוצעו במסגרת תקן 40 (2020), ייתכן שמלכ"רים יידרשו לאמוד את השווי ההוגן של שירותים נוספים שהתקבלו ללא תמורה, הוועדה המקצועית החליטה שלא לחייב מלכ"ר לכלול שירותים שהתקבלו ללא תמורה, המקיימים את התנאים המתוקנים בסעיף 68, אלא לאפשר למלכ"ר לבחור אם לכלול שירותים אלה וזאת משיקולי עלות תועלת. ראוי לציין כי גילוי דעת 69 אפשר למלכ"ר לבחור אם לכלול שירותים אלה ולא חייב זאת.

לאור האמור לעיל, החליטה הוועדה המקצועית לפרסם ביום 15 בנובמבר 2021 את תקן 40 (מעודכן 2021) על מנת לאפשר הכרה בשירותים שהתקבלו ללא תמורה, חלף הדרישה להכיר רק בשירותים הדורשים מיומנות ומומחיות מקצועיים, וזאת בהתקיים יתר התנאים המפורטים בסעיף 68 לתקן וכן תוך הוספה של תנאי נוסף לפיו השירותים שהמלכ"ר היה נאלץ לרכשם בתמורה אילולא התקבלו הינם חיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר. כמו כן, בחינת התנאים לצורך הכרה בשירותים שהתקבלו ללא תמורה תבוצע לגבי כל סוג שירותים בנפרד.

הוועדה המקצועית מדגישה כי אין משמעות התיקון שמלכ"ר הבוחר כמדיניות חשבונאית להכיר בשירותים שהתקבלו ללא תמורה, יכיר בכל סוג של שירות שהתקבל ללא תמורה, אלא רק בשירותים הנחוצים למלכ"ר לצורך פעילותו (הינם חיוניים לפעילויות הרגילות של המלכ"ר ואילולא השירותים היו מתקבלים המלכ"ר היה נאלץ לרכשם), בעלי ערך כספי מהותי על בסיס כולל ביחס להיקף הפעילות של המלכ"ר ושניתן לאמוד את שווים ההוגן באופן מהימן.

במסגרת תקן 40 (מעודכן 2021) נוספו הדגמות הממחישות את אופן יישום הוראותיו לגבי שירותים שהתקבלו ללא תמורה בנסיבות שונות, וכן תוקנו סעיפים 68, 69, 70 ו-71 (בהקשר לשירותים שהתקבלו ללא תמורה).

לטובת המחשת התיקון מכוח תקן 40 (מעודכן 2021) להלן השוואת סעיף 68 בנוסחו הקודם ובנוסחו העדכני:

להלן סקירה תמציתית של שינויים נוספים לתקינה החשבונאית בנושא מלכ"רים (המבוססים בעיקרם על האמור בתקינה האמריקאית) הכלולים במסגרת תקן 40 (מעודכן 2021) וכאמור לא בוצע בהם שינוי בהשוואה לנוסח הקודם אשר פורסם באוגוסט 2020:

• תרומות של נכסים קבועים ומזומנים להשקעה בנכסים קבועים - נקבע כי תרומות של נכסים קבועים ושל מזומנים להשקעה בנכסים קבועים יוכרו כהכנסות בדוח על הפעילויות כאשר הנכס מוכן לשימושו המיועד או לאורך תקופת ההגבלה שנקבעה על ידי התורם ולא ישירות כתוספת לנכסים נטו כפי שהיה מקובל עד כה.
• לצורך המחשת עיקרון זה התקן כולל הדגמות ליישום הוראותיו בנספח 3.
• הכרה בהכנסות (לרבות הכרה בתרומות) - בהתייחס להיבט זה נקבעו עקרונות כדלקמן (תוך מתן דוגמאות להבחנה בין סוגים שונים של עסקאות וכן הדגמות ליישום הוראות התקן במסגרת נספח 3):
  • נקבעה הבחנה בין תרומה מותנית לתרומה בלתי מותנית - תרומה מותנית היא תרומה שכוללת התניה שהטיל תורם. התניה שהטיל תורם דורשת בדרך כלל עמידה בדרישות ספציפיות לגבי השימוש בנכסים שהועברו על מנת שהמלכ"ר יהיה זכאי לנכסים שהועברו או הובטחו ולפיכך היא מהווה חסם שנדרש להתגבר עליו בטרם תתבצע הכרה בתרומה (ולפיכך תרומה מותנית אינה מוכרת עד שהיא הופכת בלתי מותנית). זאת, בניגוד להגבלות שהוטלו על ידי התורם המגבילות את השימוש בתרומה, אך אינן משפיעות על עצם הזכאות לה.
  • תרומות בלתי מותנות שהתקבלו יוכרו בתקופה שבה התקבלו ואילו תרומות מותנות לא יוכרו עד אשר התרומה הופכת לבלתי מותנית.
  • הבטחה בלתי מותנית תוכר בתקופה שבה התקבלה התרומה בתנאי שקיימות ראיות מספיקות בצורת תיעוד ניתן לאימות לכך שאכן ניתנה הבטחה וכן שקיימת יכולת אכיפה משפטית של ההבטחה. תרומה מותנית או הבטחה מותנית יוכרו רק כאשר ההתניות שבהן הן תלויות מתקיימות למעשה, קרי, כאשר התרומה המותנית או ההבטחה המותנית הופכות לבלתי מותנות.
  • הכנסות מעסקאות סוכנות תוצגנה בדוח על הפעילויות בסכום נטו.
  • בהקשר לכך נקבע כי מלכ"ר יהא רשאי לתת גילוי בביאורים או בדוח על הפעילויות, לסכומים שהתקבלו עבור צד ג' בניכוי הסכומים שעל המלכ"ר להעביר לצד כאמור, אולם רק הסכום נטו יוצג כהכנסות המלכ"ר מעסקאות סוכנות. כמו כן, אם המלכ"ר מקבל מזומנים או נכסים פיננסיים אחרים עליו להכיר בנכסים שהתקבלו ובמקביל בהתחייבות. לעומת זאת, אם המלכ"ר מקבל נכסים לא פיננסיים, המלכ"ר יהא רשאי, אך הוא אינו נדרש, להכיר בנכסים שהתקבלו ובהתחייבות מקבילה (דהיינו, ניתן ליישם בגין האמור חשבונאות חוץ-מאזנית).
  • הכרה בהכנסות מעסקאות החלפה תהיה בהתאם לתקן חשבונאות מספר 25 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בדבר הכנסות (להלן - "תקן 25").
• ביטול ההבחנה בין הקבלת מקורות פנימית וחיצונית - בשים לב לאמור לעיל בהקשר לטיפול בתרומה מותנית, בוטלה ההבחנה בין הקבלה פנימית להקבלה חיצונית ונקבע כי בהקבלת מקורות, חיצונית או פנימית, התורם למעשה מציב חסם, הקשור לביצועים הניתנים למדידה (היינו, הצורך בהקבלה של מקורות), שעל המלכ"ר להתגבר עליו, בטרם המלכ"ר יהיה זכאי לתרומה. לפיכך, מדובר בתרומה מותנית, אשר תוכר רק כאשר המלכ"ר התגבר על החסם.
•  
• ביטול ההבחנה בין הגבלה זמנית להגבלה קבועה - בעקבות תיקון שבוצע לאחרונה בתקינה האמריקאית, החליטה הוועדה המקצועית לבטל את ההבחנה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי זמני לבין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה בעלת אופי קבוע. ההבחנה שתיוותר בדוחות הכספיים של מלכ"רים תהיה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה לבין נכסים נטו שלא קיימת לגביהם הגבלה.
• בנוסף נקבע כי בביאורים לדוחות הכספיים יינתן גילוי לגבי יתרת הנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה תוך פיצול היתרה בין נכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה קבועה, נכסים נטו המוגבלים למטרה מוגדרת ונכסים נטו המוגבלים לזמן עתידי מוגדר.
• סיווגי תרומות שקיימת לגביהן הגבלה בדוח על תזרימי המזומנים של מלכ"רים - תזרימי מזומנים מפעילויות מימון יכללו תקבולים מתרומות שהתורם הגביל את השימוש בהן לזמן ארוך בעוד שתרומות שהתורם הגביל את השימוש בהן אך ההגבלה כאמור אינה לזמן ארוך, יסווגו במסגרת תזרימי המזומנים מפעילויות שוטפות (וזאת בשונה מהתקינה החשבונאית הנוכחית אשר לפיה כלל התקבולים מתרומות שקיימת לגביהן הגבלות נכללו בפעילויות מימון).
• הכרה ביצירות אומנות, נכסים היסטוריים ונכסים דומים המקיימים את הגדרת אוסף - בהתייחס לפריטים כאמור מלכ"ר יהיה רשאי לבחור מדיניות חשבונאית מבין החלופות להלן:
  • הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים (פריטים שנתרמו יוכרו כהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה, לפי העניין);
  • הכרה בכל הפריטים אשר נרכשו או נתרמו למלכ"ר כנכסים (פריטים שנתרמו יוכרו כהכנסות או כתוספת לנכסים נטו שקיימת לגביהם הגבלה, לפי העניין) החל ממועד שיוגדר על ידי המלכ"ר; או
  • מתן גילוי בלבד בגין פריטים כאמור.

זאת ועוד, נקבע כי הגדרת "אוסף" תותאם להגדרה הקיימת בתקינה האמריקאית וכן נוספה דרישה שהפריטים הנכללים באוסף יהיו כפופים למדיניות ארגונית (כזו הדורשת שימוש בתמורה המתקבלת ממימוש של פריטים כאלה בין אם בדרך של רכישה של פריטי אוסף חדשים, בין אם טיפול ישיר באוספים קיימים ובין אם בשילוב של שניהם).

• היבטים נוספים:

  • לאור ביטול האפשרות בכללי חשבונאות מקובלים להצגת פריטים מיוחדים בדוח רווח או הפסד, הוחלט לבטל את האפשרות להצגת פריט מיוחד גם בדוח על הפעילויות של מלכ"רים לגבי תמורה ממימוש של רכוש קבוע, המוצג בשווי סמלי ולגבי תרומות או הקצבות שהשימוש בהן הותנה על ידי הגורם שנתן אותן לכיסוי גירעונות משנים קודמות.
  • נקבע כי השוואה בין נתוני התקציב לבין נתוני ביצוע תוצג במסגרת נספח לדוחות הכספיים ולא במסגרת הביאורים לדוחות הכספיים וזאת מאחר שנתוני התקציב אינם מהווים נתונים מבוקרים.
• התאמת התקינה החלה בתי חולים ציבוריים וקופות חולים - התיקונים האמורים לעיל יחולו גם על בתי חולים ציבוריים וקופות חולים ולפיכך תקן חשבונאות מספר 18 (מעודכן 2009), דיווח כספי על ידי בתי חולים ציבוריים וקופות חולים תוקן בהתאם.
• מתכונת הצגת דוחות כספיים - היות ותקן חשבונאות מספר 34, הצגת דוחות כספיים (להלן - "תקן 34") אינו חל על מלכ"רים:
  • נכללו בתקן מאפיינים כלליים של דוחות כספיים המבוססים על עקרונות תקן 34.
  • נוספה דרישה להצגת נכסים שוטפים ולא-שוטפים, והתחייבויות שוטפות ולא-שוטפות, כסיווגים נפרדים בדוח על המצב הכספי, למעט כאשר הצגה המבוססת על נזילות מספקת מידע מהימן שהוא יותר רלוונטי.
  • נוספה דרישה לסיווג ההוצאות בדוח על הפעילויות לפי מהות ההוצאות או לפי מאפיין הפעילות, לפי השיטה שמספקת מידע מהימן שהוא רלוונטי יותר תוך מתן גילוי בביאורים לדוחות הכספיים לסיווג של ההוצאות לפי השיטה שלא יושמה על גבי הדוח.
  • דרישות גילוי - נוספו דרישות גילוי לגבי יצירות אומנות, נכסים היסטוריים ונכסים דומים, הבטחות מותנות והבטחות בלתי מותנות, נכסים ושירותים שהתקבלו ללא תמורה, צדדים קשורים ומגבלות על נכסי המלכ"ר.

לטובת הקלת יישום התקן פורסמו שלושה נספחים:

נספח 1 (הנחיות ליישום התקן המהווה חלק בלתי נפרד מהתקן), נספח 2 (הדגמות לדוחות הכספיים של מלכ"ר) וכן נספח 3 (הדגמות ליישום הוראות התקן, המונה 33 דוגמאות להיבטי טיפול חשבונאי המקבלים ביטוי בתקן בשורה של נושאים, ובהם, בין היתר, דוגמאות להבחנה בין תרומה מותנית לבין תרומה שאינה מותנית, בין תרומה מותנית לבין תרומה שקיימת הגבלה של התורם על השימוש בה, עיתוי ההכרה בתרומה, טיפול בנכסים ושירותים שהתקבלו ללא תמורה ועוד).

מועד התחילה והוראות מעבר

תקן 40 (מעודכן 2021) יחול על דוחות כספיים שנתיים של מלכ"רים לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2021 או לאחריו. תקן 40 (מעודכן 2021), תיקן את סעיפים 68, 69, 70 ו-71.

השפעת אימוץ הוראות המדידה בתקן במועד היישום לראשונה תדווח כתיאום של יתרות הנכסים נטו לתחילת התקופה שבה אומץ התקן לראשונה. מלכ"ר לא יציג מחדש מידע השוואתי בגין שינויים במדידה הנובעים מהוראות תקן זה.

לעומת זאת, הוראות ההצגה הכלולות בתקן ייושמו למפרע החל ממועד התחילה של התקן. לפיכך, מלכ"ר יציג מחדש מידע השוואתי בגין שינויים בהצגה הנובעים מהוראות התקן כאמור.

לקישור לתקן 40 (מעודכן 2021) כפי שפורסם באתר האינטרנט של המוסד לתקינה לחץ כאן.

יובהר כי האמור לעיל אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של תקן 40 (מעודכן 2021).