הנחיות ליישום התקינה הישראלית בעת אימוץ IFRS 16, חכירות

הנחיות ליישום התקינה הישראלית בעת אימוץ תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16)

רקע

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה המקצועית") אימצה בשנת 2010 את הגישה של התקינה הבינלאומית לרכז תיקונים מצומצמים בהיקפם לתקני דיווח כספי בינלאומיים קיימים במסגרת שיפורים שנתיים. הוועדה המקצועית דנה לאחרונה במספר תיקונים קלים הנדרשים לתקני חשבונאות אחרים ומאחר שהתיקונים הנדרשים מצומצמים בהיקפם, החליטה הוועדה המקצועית לכלול אותם במסגרת שיפור תקנים קיימים - 2021 כפי שפורסם בחודש פברואר 2021 (להלן - "קובץ השיפורים").

קובץ השיפורים כלל, בין היתר, תיקון לסעיף 15א לתקן חשבונאות 35, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות.

בהתאם לסעיף האמור, כאשר המדיניות החשבונאית של הישות התבססה על כלל חשבונאי מקובל בישראל (פרקטיקה מקובלת), הישות רשאית לשנות את המדיניות החשבונאית שלה למדיניות חשבונאית המבוססת על כלל מתוך תקן דיווח כספי בינלאומי עדכני ובלבד שהשינוי התבצע במועד התחילה המחייב של אותו תקן או לאחריו. יישום שינוי מדיניות חשבונאית יזום כאמור בהתאם למתכונתו המקורית של הסעיף היה מחייב יישום למפרע אשר עשוי להוות הכבדה על החברות המדווחות.

מאחר שמטרת הוועדה המקצועית היא לעודד חברות המיישמות את התקינה הישראלית ליישם תקני דיווח כספי בינלאומיים עדכניים חלף הפרקטיקה המקובלת, מבלי לחייב חברות אלו ליישם את התקינה הבינלאומית במלואה, בחרה הוועדה המקצועית, קובץ השיפורים כלל תיקון אשר לפיו ישות הבוחרת ליישם מדיניות חשבונאית המבוססת על כלל מתוך תקן דיווח כספי בינלאומי, תידרש ליישם את הוראות המעבר שבתקן הדיווח הכספי הבינלאומי בעת אימוצו ללא קשר אם האימוץ על ידי החברה הישראלית בוצע במועד התחילה של התקן הבינלאומי או במועד מאוחר יותר.

כמו כן, החליטה הוועדה המקצועית להדגיש במסגרת סעיף 15ב כי ישות אשר בחרה בהתאם לסעיף 15א לאמץ תקן דיווח כספי בינלאומי עדכני או כלל מתוך תקן דיווח כספי בינלאומי עדכני תיישם את תקני החשבונאות בשינויים המתחייבים. זאת מאחר שקיימים הבדלים בהתייחסות לתקנים, להוראות או למושגים בין התקינה הישראלית לבין התקינה הבינלאומית.

בהמשך לאמור, על מנת לסייע למשתמשים ביישום התקינה הישראלית, בחודש מרץ 2021 פרסם המוסד לתקינה הנחיות יישום כלליות לעניין השינויים המתחייבים בעת אימוץ תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (להלן - " IFRS 16"). (להלן - ""הנחיות היישום").

להלן תיאור תמציתי של הנחיות היישום לישויות הבוחרות לאמץ את תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (IFRS 16)

ישויות שבוחרות לאמץ את IFRS 16 חכירות בהתאם לסעיף 15א לתקן חשבונאות מספר 35 נדרשות ליישם את תקני החשבונאות בשינויים המתחייבים, אשר כוללים בין היתר:

• מאחר ש IFRS 16 אינו מבחין מצד החוכר בין חכירה תפעולית לבין חכירה מימונית ומטפל בכל החכירות (למעט חכירות לטווח קצר או לחכירות שבהן נכס הבסיס הוא בעל ערך כספי נמוך אשר לגביהן בחר החוכר בהקלה שבסעיף 6 לתקן IFRS 16) כחכירות מימוניות, חוכר שמיישם את IFRS 16 מתעלם מההבחנה האמורה המבוצעת בתקני החשבונאות ומתייחס לכל החכירות כחכירות מימוניות. לדוגמה, תקן חשבונאות מספר 27, רכוש קבוע קובע כי העלות של פריט רכוש קבוע, המוחזק על ידי חוכר בחכירה מימונית, נקבעת בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 17, חכירות (IAS 17). למרות האמור בתקן חשבונאות מספר 27, חוכר המיישם את IFRS 16, יקבע את העלות של פריט רכוש קבוע, המוחזק על ידו בהתאם לכל הסכם חכירה בהתאם ל IFRS 16 (למעט חכירות לטווח קצר או לחכירות שבהן נכס הבסיס הוא בעל ערך כספי נמוך אשר לגביהן בחר החוכר בהקלה שבסעיף 6 לתקן IFRS 16).
• גילוי דעת 51, דוח על תזרימי המזומנים מתייחס לרכישת נכס קבוע בעסקה של חכירה מימונית וקובע כי העסקה תוצג כפעילות השקעה (רכישת נכס) וכפעילות מימון (קבלת אשראי) בעת ביצוע העסקה ופירעון דמי החכירה התקופתיים יוצג כפעילות מימון. למרות האמור בגילוי דעת 51, חוכר המיישם את IFRS 16 יסווג כל עסקת חכירה (למעט חכירות לטווח קצר או לחכירות שבהן נכס הבסיס הוא בעל ערך כספי נמוך אשר לגביהן בחר החוכר בהקלה שבסעיף 6 ל IFRS 16) כלהלן:
  • במועד ההתקשרות - כפעילות שאינה במזומן,
  • במועד פירעון כל תשלום חכירה - רכיב ריבית פעילות שוטפת ורכיב הקרן יסווג כפעילות מימון.
  • תקן חשבונאות מספר 16, נדל"ן להשקעה מאפשר לחוכר למדוד זכות בנדל"ן המוחזק בחכירה תפעולית כנדל"ן להשקעה וכולל הוראות להכרה בנכס. למרות האמור בתקן חשבונאות מספר 16 נדל"ן להשקעה, עבור ישות שאימצה את IFRS 16, אפשרות זו קיימת עבור נכס זכות שימוש שמקיים את ההגדרה של נדל"ן להשקעה. הנכס זכות שימוש יוכר ויימדד לראשונה לפי IFRS 16.
• התקינה הישראלית כוללת הפניות לתקן חשבונאות בינלאומי 17, חכירות (IAS 17) במקרים שונים. בכל מקום שבו קיימת הפנייה לתקן חשבונאות בינלאומי 17, יש להתייחס אליה כהפניה לתקן IFRS 16. להלן דוגמאות להפניות כאמור:
  • הוצאה מתחולה של חכירות שהן בתחולת תקן חשבונאות בינלאומי 17 (IAS 17) או תוך הפניה לתקן חשבונאות בינלאומי 17 (לדוגמה, בתקן חשבונאות מספר 25, הכנסות ובתקן חשבונאות מספר 30, נכסים בלתי מוחשיים).
  • תקן חשבונאות מספר 27 כולל הפניות לתקן חשבונאות בינלאומי מספר 17 לעניין הכרה ברווח או ההפסד הנובעים מגריעת פריט רכוש קבוע אשר ייכללו ברווח או בהפסד, כאשר הפריט נגרע (אלא אם תקן חשבונאות בינלאומי 17 דורש אחרת במכירה וחכירה חוזרת). למרות האמור בתקן חשבונאות מספר 27, ישות שאימצה את תקן IFRS 16 תיישם את ההוראות הרלוונטיות לעניין הכרה ברווח או בהפסד הנובעים מגריעת פריט רכוש קבוע בעסקת מכירה וחכירה חוזרת.
  • תקן חשבונאות מספר 16 נדל"ן להשקעה, מפנה לתקן חשבונאות בינלאומי 17 (IAS 17) לצורך טיפול חשבונאי בהיבטים שונים של חכירות (כגון סיווג חכירות כחכירות מימוניות או תפעוליות, מדידת זכויות בנדל"ן המוחזק בחכירה המטופלת כחכירה תפעולית בדוחות הכספיים של חוכר וכו'). למרות האמור בתקן חשבונאות מספר 16, ישות שאימצה את IFRS 16 תיישם את ההוראות לצורך טיפול חשבונאי בהיבטים הרלוונטיים של חכירות.

לקישור לפרסום קובץ ההנחיות באתר המוסד לתקינה לחץ/י כאן.

לקישור לחוזר המחלקה המקצועית בדבר שיפור תקנים קיימים 2021 – תקינה ישראלית לחץ/י כאן.

יובהר כי האמור לעיל מהווה סקירה תמציתית של קובץ ההנחיות ולפיכך אינו מהווה תחליף לקריאת נוסחו המלא ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחו.