תקן חשבונאות מספר 43 בדבר הכנסות מחוזים עם לקוחות

בוצע עדכון בחוזר זה ביום 10.12.23

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית (Israeli GAAP)

תקן חשבונאות מספר 43 בדבר הכנסות מחוזים עם לקוחות

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות אישרה לאחרונה את תקן חשבונאות מספר 43, הכנסות מחוזים עם לקוחות (להלן - "תקן 43" או "התקן").

תקן 43 מחליף את תקן חשבונאות מספר 25, הכנסות, תקן חשבונאות מספר 2, הקמת בניינים למכירה, תקן חשבונאות מספר 4, עבודות על פי חוזי ביצוע, הבהרה מספר 8, דיווח הכנסות על בסיס ברוטו או על בסיס נטו והבהרה מספר 9, הכנסות מעסקאות תוכנה ומבוסס בעיקרו על תקן דיווח כספי בינלאומי מספר 15, הכנסות מחוזים עם לקוחות (IFRS 15, להלן - "התקן הבינלאומי") לרבות ההבהרות שפורסמו לתקן הבינלאומי.

בדומה לתקן הבינלאומי, תקן 43 חל גם על הקמת יחידות בנייה למכירה (קבלן בונה) ועל עבודות על פי חוזי ביצוע. אולם, התקן כולל הוראות והנחיות יישום שהן ייחודיות לישויות המקימות יחידות בנייה למכירה (קבלנים). הוראות והנחיות יישום אלה נכללו במסגרת נספח ג' (סוגיות נבחרות).

כמו כן, כולל התקן נספח דוגמאות להמחשה (נספח ד') כולל דוגמאות הממחישות את יישום התקן על ידי קבלן מבצע, קבלן בונה ועסקת קומבינציה.

תקן 43 נערך באופן שונה מהתקן הבינלאומי במספר היבטים (כגון העברת סעיפים מסוימים לנספחים).

עקרון הליבה של התקן

עקרון הליבה של התקן הוא שישות מכירה בהכנסות על מנת לתאר את ההעברה של סחורות או של שירותים שהובטחו ללקוחות בסכום שמשקף את התמורה שישות צופה להיות זכאית לה עבור סחורות או שירותים אלה.

ישות מכירה בהכנסות בהתאם לעקרון ליבה זה על ידי יישום חמשת השלבים הבאים:

שלב 1 - זיהוי החוזה עם לקוח - חוזה הוא הסכם בין שני צדדים או יותר שיוצר זכויות ומחויבויות הניתנות לאכיפה. דרישות התקן חלות על כל חוזה שתנאיו הוסכמו עם לקוח ושמקיים קריטריונים מוגדרים. במקרים אחדים, התקן דורש מישות לשלב חוזים ולטפל בהם כחוזה אחד. התקן מספק גם דרישות לטיפול החשבונאי בתיקוני חוזה.

שלב 2 - זיהוי מחויבויות הביצוע בחוזה - חוזה כולל הבטחות להעביר סחורות או שירותים ללקוח. אם סחורות או שירותים אלה הם מובחנים, ההבטחות הן מחויבויות ביצוע והן מטופלות בנפרד. סחורה או שירות הם מובחנים אם הלקוח יכול להפיק תועלת מהסחורה או מהשירות בעצמם או ביחד עם משאבים אחרים אשר ניתנים להשגה בנקל ללקוח וההבטחה של הישות להעביר את הסחורה או השירות ללקוח ניתנת לזיהוי בנפרד מהבטחות אחרות בחוזה.

שלב 3 - קביעת מחיר העסקה - מחיר העסקה הוא סכום התמורה לו הישות צופה להיות זכאית בתמורה להעברת סחורות או שירותים שהובטחו ללקוח. מחיר העסקה יכול להיות סכום קבוע אך לעיתים הוא יכול לכלול תמורה משתנה או תמורה בצורה אחרת מאשר במזומן. מחיר העסקה מותאם בגין השפעות של ערך הזמן של הכסף אם החוזה כולל רכיב מימון משמעותי ובגין תמורה כלשהי שיש לשלם ללקוח.

אם התמורה היא משתנה, ישות אומדת את סכום התמורה לו הישות תהיה זכאית בתמורה להעברת הסחורות או השירותים שהובטחו ללקוח. אומדן הסכום של תמורה משתנה ייכלל במחיר העסקה רק במידה שצפוי ברמה גבוהה שביטול משמעותי בסכום ההכנסות המצטברות שהוכרו לא יתרחש כאשר אי הוודאות הקשורה לתמורה המשתנה תתברר לאחר מכן.

שלב 4 - הקצאת מחיר העסקה למחויבויות הביצוע בחוזה - ישות מקצה באופן רגיל את מחיר העסקה לכל מחויבות ביצוע על בסיס יחסי של מחירי המכירה הנפרדים של כל סחורה או שירות מובחנים שהובטחו בחוזה.

אם מחיר מכירה נפרד אינו ניתן לצפייה במישרין, ישות אומדת אותו. לעיתים, מחיר העסקה כולל הנחה או סכום משתנה של תמורה המתייחסים בשלמותם לחלק מהחוזה. דרישות התקן קובעות מתי ישות מקצה את ההנחה או התמורה המשתנה למחויבות ביצוע אחת, או יותר, אך לא לכל מחויבויות הביצוע (או סחורות או שירותים מובחנים) בחוזה.

שלב 5 - הכרה בהכנסות כאשר (או ככל ש) הישות מקיימת מחויבות ביצוע - ישות מכירה בהכנסות כאשר (או ככל ש) היא מקיימת מחויבות ביצוע על ידי העברה של סחורה או של שירות שהובטחו, כלומר כאשר הלקוח משיג שליטה על סחורה או שירות אלה. הסכום של הכנסות שמוכר הוא הסכום שהוקצה למחויבות הביצוע שקוימה.

ניתן לקיים מחויבות ביצוע בנקודת זמן (בד"כ הבטחות להעביר סחורות ללקוח) או לאורך זמן (בד"כ הבטחות להעביר שירותים ללקוח). ישות מכירה בהכנסות לאורך זמן עבור מחויבויות ביצוע המקוימות לאורך זמן, על ידי בחירה של שיטה מתאימה למדידת ההתקדמות של הישות לקראת קיום מלא של מחויבות ביצוע זו.

גילויים

תקן 43 כולל דרישות גילוי שמטרתן שישות תספק למשתמשים בדוחות הכספיים מידע מקיף לגבי המהות, הסכום, העיתוי וחוסר הוודאות של הכנסות ותזרימי מזומנים הנובעים מחוזים עם לקוחות. במיוחד, התקן דורש מישות לספק מידע לגבי ההיבטים המפורטים להלן:

• הכנסות שהוכרו מחוזים עם לקוחות, כולל הפיצול של הכנסות לקבוצות מתאימות,
• הפסדים מירידת ערך,
• יתרות של חייבים, נכסים בגין חוזה והתחייבויות בגין חוזה,
• מחויבויות ביצוע, כולל העיתוי שבו הישות באופן טיפוסי מקיימת את מחויבויות הביצוע שלה,
• שיקולי הדעת המשמעותיים, ושינויים בשיקולי הדעת, שנעשו בקביעת העיתוי של קיום מחויבויות ביצוע וקביעת מחיר העסקה והסכומים שהוקצו למחויבויות הביצוע.

תחילה

במקור נקבע כי תקן 43 יחול על דוחות כספיים לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2024. יישום מוקדם יותר אפשרי.

בשלהי חודש נובמבר 2023, בהמשך לפנייה של לשכת רואי חשבון בישראל, הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה המקצועית") החליטה לדחות את מועד התחילה של תקן 43 (וכן של תקן חשבונאות מספר 44, עלויות אשראי) וזאת, לאור הצורך בהיערכות נרחבת הנדרשת ליישום התקנים הללו והמגבלות המשמעותיות על פעילות התאגידים, בצד מחסור בכוח אדם הנובעים ממלחמת חרבות ברזל.

הוועדה המקצועית קיבלה החלטה עקרונית להיעתר לבקשה ולדחות בשנה את מועד התחילה של תקן 43 ושל תקן 44 ובהתאם התקנים האמורים ייכנסו לתוקף בהתייחס לתקופות דיווח המתחילות ביום 1 בינואר 2025 או לאחריו (שנת 2025 לחברות קלנדריות).

שני התקנים מאפשרים יישום מוקדם יותר ואפשרות זו תיוותר גם לאחר תיקון מועד התחילה המחייב.

תיקון מועד התחילה של התקנים דורש תהליך תקינה של תקן ולפיכך הוועדה המקצועית תפעל על מנת לפרסם הצעה לתקן בנושא.

הוראות מעבר

יישום התקן יהיה תוך שימוש באחת משתי הדרכים הבאות:

• יישום למפרע לכל תקופת דיווח קודמת מוצגת בהתאם לתקן חשבונאות מספר 35, בדבר מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (להלן - "תקן 35"), בכפוף להקלות שונות כמפורט בתקן, או
• יישום למפרע כאשר ההשפעה המצטברת של יישום לראשונה של תקן זה מוכרת במועד היישום לראשונה ובכפוף להקלה מעשית בהתייחס לחוזים שההתקשרות בהם הייתה לפני תחילת התקופה המוקדמת ביותר המוצגת ושההכרה בהכנסה מהם היא לאורך זמן.

עד למועד היישום לראשונה של התקן, ישות נדרשת ליישם דרישות הגילוי כמפורט בתקן 35, וזאת אם חזויה להיות לתקן השפעה מהותית על הדוחות הכספיים של הישות. גילוי כאמור יכלול ציון העובדה שהישות טרם יישמה את התקן, אשר פורסם, אך טרם נכנס לתוקף, וכן מידע ידוע או מידע ניתן לאמידה באופן סביר, הרלוונטי להערכת ההשפעה האפשרית, שתהיה ליישום התקן על הדוחות הכספיים של הישות בתקופה של היישום לראשונה.

בין הגילויים אשר ישות עשויה להידרש לתת בתקופות עד למועד היישום לראשונה של התקן ניתן לציין, תיאור שינויים אשר יחולו במודל ההכרה בהכנסה בהתאם לתקן 43 ביחס למדיניות ההכרה בהכנסה אשר יושמה על ידי הישות עד למועד היישום לראשונה של התקן (דוגמת גילוי בדבר סכומי הכנסה שהוכרו בעבר ואשר יבוטלו עם יישומו של התקן או לחילופין, סכומים שלא הוכרו כהכנסה בעבר, אולם צפויים להיות מוכרים כהכנסה לאחר יישומו) תוך התייחסות להיבטים כגון זיהוי מחויבויות הביצוע שזוהו בדפוסי החוזים בהם מתקשרת הישות, קביעת מחיר העסקה והקצאתו ועיתוי קיום מחויבויות הביצוע (בין אם לאורך זמן או בנקודת זמן).

בנוסף בנסיבות מסוימות יידרש לבחון הכללת גילוי אודות השפעות מהותיות אפשריות על היבטים עסקיים שונים, לרבות עמידת החברה באמות מידה פיננסיות, שינויים במתווי חוזים עם לקוחות, התקשרויות עם ספקים וכיו"ב.

כל ישות תידרש לשקול את היקף הגילוי שיינתן בתקופות עד למועד היישום לראשונה של התקן בנסיבות העניין.

להורדת התקן כפי שפורסם על ידי הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות בפורמט PDF לחץ/י כאן.

יובהר כי האמור לעיל אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של התקן ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחו.