תיקון IAS 21 העוסק בהיעדר יכולת המרה

תיקון תקן חשבונאות בינלאומי 21, השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ בדבר היעדר יכולת המרה

רקע

תקן חשבונאות בינלאומי 21, השפעות השינויים בשערי חליפין של מטבע חוץ (IAS 21, להלן - "התקן"), קובע כיצד על ישות לכלול עסקאות במטבע חוץ ופעילויות חוץ בדוחותיה הכספיים וכיצד לתרגם דוחות כספיים למטבע הצגה.

בהתאם לתקן, ישות עשויה לבצע פעילויות חוץ (activities foreign) בשתי דרכים - עשויות להיות לה עסקאות במטבעות חוץ וכן ייתכן שיהיו לה פעילויות חוץ. בנוסף, ישות עשויה להציג את דוחותיה הכספיים במטבע חוץ.

בחודש אוגוסט 2023, פרסמה הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים (IASB) תיקון לתקן העוסק בהיעדר יכולת המרה (Lack of Exchangeability) (להלן - "התיקון").

בהתאם לתקן, עסקה במטבע חוץ תירשם, בעת ההכרה לראשונה, במטבע הפעילות, תוך שימוש בשער החליפין המיידי (SPOT) בין מטבע הפעילות לבין מטבע החוץ במועד העסקה.

טרם התיקון קבע התקן כי אם לא קיימת באופן זמני (temporarily) יכולת המרה בין שני מטבעות, השער שנעשה בו שימוש הוא השער העוקב הראשון שבו ניתן לבצע את החליפין. עם זאת, טרם התיקון לא התקיימו הנחיות בהתייחס למצבים בהם לא התקיימה יכולת המרה באופן שאינו זמני. 

התיקון פורסם לאור דרישות שעלו בפרקטיקה לפרסום גישה עקבית אשר תשמש עורכי דוחות לצורך הערכה האם ניתן להמיר מטבע למטבע אחר, תבהיר מהו שער החליפין המיידי ותקבע דרישות גילוי במצבים בהם מטבע אחד אינו ניתן להמרה למטבע אחר.

מטרת התיקון הינה לתת מענה למקרים בהם מטבע לא ניתן להמרה (פיזית ו/או דיגיטלית) למטבע אחר במועד המדידה או למטרה מוגדרת. 

עיקרי קביעות התיקון

התיקון קובע:

• מהם הקריטריונים הנדרשים להערכה על מנת לקבוע האם מטבע ניתן להמרה למטבע אחר,
• כיצד להעריך את שער החליפין המיידי כאשר המטבע אינו ניתן להמרה למטבע אחר,
• דרישות הגילוי כשישות מעריכה את שער החליפין המיידי כאשר המטבע אינו ניתן להמרה למטבע אחר,
• הנחיות היישום על מנת לסייע לישויות להעריך אם מטבע ניתן להמרה למטבע אחר. 

קריטריונים הנדרשים להערכה על מנת לקבוע האם מטבע ניתן להמרה למטבע אחר

בניתוח השאלה האם מטבע ניתן להמרה למטבע אחר, התיקון קובע כי יש לבחון גורמים שונים, לרבות, בין היתר, מסגרת הזמן להמרה, יכולת ההשגה של המטבע האחר (במנותק מכוונות הישות), קיומם של מנגנוני שוק והיכולת להשיג סכומים מוגבלים בלבד מהמטבע האחר. כאשר נקבע כי קיימת יכולת המרה אזי הישות המדווחת תידרש ליישם את עקרונות המדידה שמתווה התקן.

כאשר מטבע אינו ניתן להמרה למטבע אחר, ישות נדרשת להעריך את שער החליפין המיידי (SPOT) נכון למועד המדידה וזאת, על מנת לקבוע את השער לפיו היתה מתבצעת עסקת חליפין באותו מועד בין משתתפי שוק בתנאים הכלכליים השוררים נכון לאותו מועד.

אופן הערכת שער החליפין המיידי

התיקון אינו קובע דרישות מפורטות באשר לאופן בו ישות מעריכה את שער החליפין המיידי, אלא מתווה עקרונות אשר יסייעו בקביעה זו תוך יישום אחת משתי החלופות להלן:

1. שימוש בשער חליפין ניתן לצפייה ללא התאמות, כגון:

א. שער החליפין המיידי שמשמש למטרה אחרת מהמטרה הספציפית שלגביה נבחנת יכולת ההמרה; או

ב. שער החליפין הראשון לפיו תתאפשר לישות היכולת להשיג את המטבע האחר למטרה הספציפית שלגביה נבחנת יכולת ההמרה, לאחר שתתאפשר שוב יכולת ההמרה בין המטבעות.

2. שימוש בטכניקות הערכה אחרות (כגון, שערי חליפין שנצפו בעסקאות החלפה בשווקים או מנגנוני החלפה אשר אינן יוצרות זכויות ומחויבויות ובמידת הצורך תוך ביצוע התאמות). 

דרישות גילוי

כאשר ישות קובעת כי מטבע אינו ניתן להמרה למטבע אחר ולפיכך נדרשת הערכה של שער החליפין המיידי, הישות נדרשת לתת גילוי המאפשר למשתמשים בדוחות הכספיים להבין כיצד המטבע שאינו ניתן להמרה למטבע אחר משפיע, או צפוי להשפיע, על הביצועים הפיננסיים של הישות, מצבה הכספי ותזרימי המזומנים שלה.

כדי להשיג מטרה זו, ישות נדרשת לגלות מידע אודות:

א. המהות וההשפעות הפיננסיות של המטבע שאינו ניתן להמרה למטבע האחר;

ב. שער החליפין המיידי שנעשה בו שימוש;

ג. תהליך ההערכה; וכן

ד. הסיכונים אליהם חשופה הישות בשל היעדר יכולת ההמרה. 

מועד התחילה

התיקון נדרש ביישום החל מתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום ה-1 בינואר 2025 או לאחריו.

יישום מוקדם אפשרי בכפוף למתן גילוי.   

התיקון אינו מאפשר הצגה מחדש של מספרי השוואה וקובע הוראות ספציפיות למועד היישום לראשונה. 

הוראות מעבר

במועד היישום לראשונה, ישות אינה רשאית להציג מחדש את מספרי ההשוואה. חלף זאת, הישות תידרש לתרגם את הסכומים המושפעים (דהיינו, המכשירים פיננסיים המושפעים מהתיקון), בהתאם לאומדן שער החליפין המיידי במועד היישום לראשונה תוך זקיפת השפעת התרגום ליתרת העודפים או לרכיב אחר בהון (כגון בנסיבות של תרגום ממטבע הפעילות למטבע ההצגה).
 

יובהר כי האמור לעיל, אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של התיקון ובחינה של מכלול השלכות הישום הרלוונטיות בהתייחס לישות המדווחת.