אילוסטרציה פאהן קנה
חוזר מקצועי 02/2023

עדכון עמדת סגל 19-3

יניב בן ברוך יניב בן ברוך 10 ינו׳ 2023

עדכון עמדת סגל חשבונאית מספר 19-3 

הטיפול החשבונאי בנוגע לוויתורים בדמי שכירות המיוחסים לתקופת משבר הקורונה

רקע

תקן דיווח כספי בינלאומי 16, חכירות (להלן - "IFRS 16" או "התקן") קובע את העקרונות להכרה, למדידה, להצגה ולגילוי של חכירות. התקן מגדיר, בין היתר, תיקון חכירה כשינוי בהיקף של חכירה, או בתמורה עבור חכירה, שלא היווה חלק מהתנאים המקוריים של החכירה. עוד קובע התקן הוראות לטיפול בשינויים בחכירה (הכוללים גם שינויים בתשלומי חכירה). הוראות אלה קובעות מתי יש לטפל בשינויים אלה כתיקון חכירה, הן ביחס לחוכר והן ביחס למחכיר.

ביום 28 במאי 2020 פרסם המוסד הבינלאומי לתקינה בחשבונאות (IASB), תיקון לתקן במסגרתו ניתנה הקלה פרקטית אפשרית לחוכרים לטיפול בוויתורי דמי שכירות המיוחסים למשבר הקורונה בכפוף להתקיימות תנאים שונים (להלן - "ההקלה" או "התיקון לתקן"). ואולם, התיקון לתקן, לא כלל הקלה מקבילה גם למחכירים.

לפיכך, מחכירים נדרשו לקבוע את הטיפול החשבונאי בוויתורי דמי שכירות המיוחסים למשבר הקורונה אשר העניקו לשוכרים בהתאם להוראות הקבועות בתקן. היות שבמסגרת התיקון לתקן כאמור לא נכללה הקלה מקבילה למחכירים לטיפול בוויתורי דמי שכירות המיוחסים למשבר הקורונה, התפתחו באותה העת בישראל פרקטיקות שונות לטיפול בוויתורים אלה על ידי מחכירים, בהתייחס למצבים ולמתווים שונים שנקבעו על ידם.

בשים לב לאמור לעיל, סגל הרשות מצא לנכון לפרסם במהלך חודש אוגוסט 2020 את עמדת סגל חשבונאית מספר 19-3: הטיפול החשבונאי בנוגע לוויתורים בדמי שכירות המיוחסים לתקופת משבר הקורונה (להלן - "עמדת הסגל") אשר עניינה מתן דגשים באשר לטיפול החשבונאי בוויתורי דמי שכירות שניתנו על ידי מחכירים בחכירות תפעוליות המיוחסים באופן ישיר למשבר הקורונה (אשר בתיקון לתקן, התמקדו בצד החוכרים), ובאשר למספר מצבים אותם זיהה סגל הרשות כנפוצים בשוק הישראלי.

עמדת הסגל עסקה בחלופות שונות אשר עמדו לדעת סגל הרשות לרשותן של החברות בטיפול בשלושה מצבים אשר זוהו באותם ימים כנפוצים בשוק הישראלי, בהתבסס על הוראות התקן ועל הספרות המקצועית בנדון:

  • ויתורי דמי שכירות המיוחסים למשבר הקורונה בגין נכס חייבים בחכירה תפעולית
  • הפחתת הרכיב הקבוע בדמי חכירה שנקובים לפי הגבוה מבין רכיב קבוע לאחוז מפדיון
  • ויתור על דמי שכירות המיוחס באופן ישיר למשבר הקורונה אשר מותנה בתנאים מהותיים

פרסום החלטת ה- IFRIC בנושא ויתור מחכיר על תשלומי חכירה

בהמשך לאמור, בחודש אוקטובר 2022 פרסמה הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי (IFRIC) החלטה בנושא ויתור מחכיר על תשלומי חכירה (להלן - "ההחלטה" או "החלטת ה- IFRIC"), לפיה מובהר כי מהות הוויתור בנסיבות כאמור הינה שהמחכיר הסכים לשחרר משפטית את החוכר מהמחויבות שלו ובכך ויתר על זכויותיו החוזיות לתזרימי המזומנים המזוהים באופן ספציפי.

לפיכך, בהתאם לאמור בהחלטה, במועד שבו הוויתור על דמי השכירות מוענק המחכיר מודד הפסדי אשראי חזויים בגין החייבים בגין חכירה תפעולית בדרך שמשקפת סכום בלתי מוטה ומשוקלל הסתברות, משקפת את ערך הזמן של הכסף ומשקפת מידע סביר ניתן לביסוס כנדרש על ידי תקן דיווח כספי בינלאומי 9, מכשירים פיננסיים (להלן - "IFRS 9"). קרי, המחכיר מיישם את דרישות ירידת הערך בתקן IFRS 9 בהתייחס לנכס חייבים בגין חכירה תפעולית.

עוד נאמר במסגרת ההחלטה כי וויתור על דמי שכירות (בגין תקופות עתידיות) מקיים את ההגדרה של תיקון חכירה ב- IFRS 16 - שכן, הוויתור על דמי השכירות הוא:

 "שינוי ב... תמורה עבור חכירה, שלא היווה חלק מהתנאים המקוריים של החכירה".

המחכיר מיישם את סעיף 87 ל - IFRS 16, לפיו "מחכיר יטפל בתיקון לחכירה תפעולית כחכירה חדשה ממועד התחילה של התיקון, תוך התחשבות בתשלומי חכירה כלשהם ששולמו מראש או שנצברו המתייחסים לחכירה המקורית כחלק מתשלומי החכירה עבור החכירה החדשה".

לפיכך, מחכיר נדרש לטפל בחכירה המתוקנת כחכירה חדשה מהמועד שבו הוויתור על דמי השכירות מוענק.

ה- IFRIC ציין כי תשלומי חכירה שהמחכיר זכאי להם לפי החוזה מהחוכר שהמחכיר הכיר בהם כחייבים בגין חכירה תפעולית (שעליהם חלות דרישות הגריעה וירידת הערך בתקן IFRS 9) אינם תשלומי חכירה שנצברו. כתוצאה מכך, תשלומי חכירה אלה והוויתור עליהם אינם נחשבים כחלק מתשלומי החכירה עבור החכירה החדשה.

לפיכך, ה- IFRIC הגיע למסקנה שהמחכיר מטפל בוויתור על דמי שכירות המתואר בפנייה במועד שבו הוא מוענק על ידי יישום:

  • דרישות הגריעה בתקן IFRS 9 לגבי תשלומי חכירה שהוא ויתר עליהם אשר המחכיר הכיר כנכס חייבים בגין חכירה תפעולית; וכן
  • דרישות תיקון חכירה בתקן IFRS 16 לתשלומי חכירה שהוא ויתר עליהם שהמחכיר לא הכיר כחייבים בגין חכירה תפעולית.

לאור פרסום החלטת ה- IFRIC, פרסם סגל הרשות בתחילת חודש ינואר 2023 עדכון לעמדת סגל 19-3 (להלן - "העדכון") וזאת על מנת להבטיח כי ההנחיות שנכללו במסגרת עמדת הסגל תהיינה עקביות עם האמור בהחלטה.

 להלן סקירה תמציתית של ההמלצות שנכללו בעמדת הסגל במתכונתה המעודכנת:

עיקרו של העדכון אשר התבצע ביחס לעמדת הסגל מתמקד במקרה הראשון אשר נכלל במסגרתה ואשר נועד להבהיר את הטיפול החשבונאי בהתייחס לוויתורי דמי שכירות המיוחסים למשבר הקורונה בגין נכס חייבים בחכירה תפעולית.

במקרה בו המחכיר מוותר על דמי שכירות להם הוא זכאי, אשר הוכרו בדוחותיו הכספיים כנכס חייבים בגין חכירה תפעולית, התירה עמדת הסגל כפי שפורסמה במתכונתה המקורית שתי חלופות חשבונאיות לטיפול כדלקמן:

  • טיפול חשבונאי בהתאם להוראות 16 IFRS כתיקון חכירה, וזאת נוכח השינוי שחל בסך התמורה בגין החכירה כתוצאה מהוויתור. משמעות מדיניות זו היא פריסת הוויתור בגין נכס החייבים על פני יתרת תקופת החכירה (כאמור להלן – חלופה זו אינה אפשרית עוד בעקבות העדכון לעמדת הסגל).
  • טיפול חשבונאי בהתאם להוראות IFRS 9 וזאת מכיוון שהוראות הגריעה וכן הוראות ירידת הערך המנויות בתקן זה חלות על נכס חייבים בגין חכירה תפעולית. בהתאם להוראות IFRS 9, ישות תגרע נכס פיננסי כאשר ורק כאשר פקעו הזכויות החוזיות לתזרימי המזומנים מהנכס הפיננסי. כפועל יוצא, החל מהמועד שבו ניתן ויתור בדמי שכירות שאינו מותנה בתנאים, מתקיים התנאי לגריעת נכס חייבים. לעניין המדידה במועד הגריעה כאמור, יש להכיר במועד זה ברווח או הפסד בהפרש שבין הערך בספרים של נכס החייבים (שנמדד במועד הגריעה, לרבות בחינת ירידת ערך בגין הפסדי אשראי חזויים בגינו) לבין התמורה שהתקבלה בגינו. ביישום מדיניות חשבונאית כאמור בקשר עם ויתור דמי שכירות בגין נכס חייבים, הרי שסגל הרשות מדגיש לעניין ההצגה ברווח והפסד כי בהתאם להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 1, הצגת דוחות כספיים (IAS 1) יידרש להציג את הוויתורים אשר הוצגו כגריעת נכס החייבים בגין חכירה, בשורת נפרדות בדוח רווח והפסד, באופן שבו ההשפעה על ההכנסות נטו של ויתור דמי השכירות על ידי המחכיר תהיה ברורה.

בעקבות האמור בהחלטת ה- IFRIC, לא תתאפשר עוד בחירת המדיניות החשבונאית שהוצגה בחלופה הראשונה לעיל (טיפול בהתאם להוראות 16 IFRS כתיקון חכירה) והטיפול החשבונאי בנסיבות כאמור ייעשה כאמור בחלופה השנייה - רק בהתאם להוראות IFRS 9.

עוד הובהר במסגרת העדכון לעמדת הסגל כי תאגידים מדווחים אשר יישמו בעבר מדיניות חשבונאית כאמור בחלופה הראשונה לעיל, יידרשו לערוך שינוי למדיניות החשבונאית, לזו אשר מתוארת בהחלטת ה- IFRIC (קרי, מעבר לטיפול חשבונאי בהתאם להוראות IFRS 9), וזאת תוך יישום הוראות תקן חשבונאות בינלאומי מספר 8, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (IAS 8) וזאת בכפוף למהותיות.

באשר לאופן ההצגה ברווח והפסד במקרים בהם המחכיר בחר במדיניות חשבונאית של גריעת נכס החייבים בגין חכירה בהתאם להוראות IFRS 9, סגל הרשות הותיר את המלצתו כפי שנכללה במסגרת עמדת הסגל במתכונתה המקורית - דהיינו, הצגת הוויתורים אשר הוצגו כגריעת נכס החייבים בגין חכירה, בשורה נפרדת בדוח רווח והפסד, באופן שבו ההשפעה על ההכנסות נטו של ויתור דמי השכירות על ידי המחכיר תהיה ברורה.

באשר לשני המקרים הייחודיים האחרים שנכללו בעמדת הסגל:

  • הפחתת הרכיב הקבוע בדמי חכירה שנקובים לפי הגבוה מבין רכיב קבוע לאחוז מפדיון
  • ויתור על דמי שכירות המיוחס למשבר הקורונה אשר הותנה בתנאים מהותיים

סגל הרשות הבהיר כי לאור הנסיבות הייחודיות המתקיימות במקרים המתוארים במסגרתם, הוא לא יתערב בטיפול חשבונאי בוויתור על דמי חכירה עתידיים שהינו שונה מפריסה בקו ישר על פני יתרת תקופת החכירה והכל כמתואר בפירוט בעמדת הסגל (דהיינו, נקיטה בגישה שאינה יישום עקרונות של תיקון חכירה בהתאם לעקרונות IFRS 16). לעמדת הסגל חברות אשר יישמו את הטיפול החשבונאי המתואר בהתייחס למקרים האמורים, אינן נדרשות להציג מחדש את דוחותיהן הכספיים, וזאת על אף חלקה השני של החלטת ה- IFRIC אשר דן בסוגיית הטיפול החשבונאי בוויתור על דמי חכירה עתידיים.

 

לעמדת סגל 19-3 לאחר עדכונה מיום 1 בינואר 2023 בפורמט PDF לחץ/י כאן.

 

לתרגום החלטת ה- IFRIC בנושא ויתור של המחכיר על תשלומי חכירה כפי שפורסמה על ידי המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות פורמט PDF  לחץ/י כאן.

 

לחוזר המחלקה המקצועית מחודש אוגוסט 2020 אשר סקר את עמדת סגל 19-3 (כפי שפורסמה במקור) פורמט PDF לחץ כאן.

 

יובהר כי האמור לעיל אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של עמדת סגל 19-3 ושל החלטת ה- IFRIC, ולבחינה של מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחן. 

מופיע גם ב...