תקן חשבונאות 45 - טיפול חשבונאי במענקים ממשלתיים

עדכוני תקינה חשבונאית ישראלית  (Israeli GAAP)

תקן חשבונאות מספר 45 בדבר הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי

רקע

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן - "הוועדה המקצועית" ו- "המוסד לתקינה", בהתאמה) אישרה בחודש אפריל 2023, את תקן חשבונאות מספר 45, הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי (להלן - "תקן 45" או "התקן"). 

תקן 45 מבוסס בעיקרו על ההוראות העיקריות בתקן חשבונאות בינלאומי 20, הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים וגילוי לגבי סיוע ממשלתי (IAS 20, להלן - "התקן הבינלאומי") ובפרשנות מספר 10 של הוועדה המתמדת לפרשנויות, סיוע ממשלתי ללא קשר לפעילויות תפעוליות (SIC 10). עם זאת, התקן כולל מספר הבדלים ביחס לתקן הבינלאומי (ראה להלן).

להלן סקירה תמציתית של עיקרי תקן 45

מטרה

מטרת התקן הינה לקבוע את הטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים ולדרוש גילוי הן לגבי מענקים ממשלתיים והן לגבי סיוע ממשלתי אחר כלשהו על מנת לתת לקוראי הדוחות הכספיים מידע לגבי המידה שבה הישות נהנתה ממענקים ממשלתיים ומסיוע ממשלתי אחר במהלך תקופת הדיווח.

מידע זה יאפשר השוואה בין הדוחות הכספיים של ישות לבין דוחות אלה לתקופות קודמות ולבין דוחות כספיים של ישויות אחרות.

 תחולה והגדרות

תקן 45 מגדיר 'סיוע ממשלתי' ו- 'מענק ממשלתי' וכולל הסבר להבחנה ביניהם כדלהלן:

• סיוע ממשלתי - פעולה של הממשלה שתוכננה כדי לספק הטבה כלכלית ספציפית לישות או למגוון של ישויות שכשירות לפי קריטריונים מסוימים.
  
  
• מענק ממשלתי -  סיוע של הממשלה בצורה של העברות משאבים לישות בתמורה לציות בעבר או בעתיד לתנאים מסוימים המתייחסים לפעילויות התפעוליות של הישות או דרישה לפעול באזורים מסוימים או במגזרים ענפיים מסוימים.
  
  
• הלוואות הניתנות למחילה (loans Forgivable) - הלוואות שהמלווה מקבל על עצמו לוותר על החזרן בהתקיים תנאים מסוימים שנקבעו.
  
  
• מענק ממשלתי להשתתפות ביציאות - מענק ממשלתי לכיסוי יציאות אשר הישות נדרשת להחזירו בדרך של תשלום תמלוגים בהתקיים תנאים מסוימים שנקבעו.

התקן קובע את הטיפול החשבונאי במענק ממשלתי. לעומת זאת, לגבי סיוע ממשלתי שאינו מענק ממשלתי התקן כולל דרישות גילוי בלבד.

התקן אינו עוסקת בהטבות ומענקים המטופלים במסגרת תקני חשבונאות אחרים (כגון, הטבות בגין מסים על ההכנסה שבתחולת תקן חשבונאות מספר 19 מסים על ההכנסה, מענקים ממשלתיים שמכוסים על ידי תקן חשבונאות מספר 42 חקלאות, במענקים ממשלתיים שמתקבלים על ידי מלכ"רים בהתאם לתקן חשבונאות מספר 40 (מעודכן 2021), כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים ועוד).

 הכרה

• מענק ממשלתי לא יוכר לפני שצפוי שהישות תציית לתנאים שנלווים אליו וכן שהמענק יתקבל.
  
  
• מענק ממשלתי יוכר ברווח או הפסד על בסיס שיטתי על פני התקופות שהישות מכירה בעלויות המתייחסות כהוצאות שבגינן המענק מיועד לתת פיצוי. לפיכך, אם המענק מהווה פיצוי עבור הוצאות או הפסדים שכבר התהוו או במטרה לתת תמיכה כספית מיידית לישות, ללא כל עלויות מתייחסות עתידיות, המענק יוכר ברווח או הפסד בתקופה שבה נוצרה הזכאות לקבלו.
  
  
• הלוואה הניתנת למחילה שהתקבלה מהממשלה מטופלת כמענק ממשלתי כאשר צפוי שהישות תקיים את התנאים למחילה של ההלוואה.
  
  
• הטבה מהלוואת ממשלה בשיעור ריבית נמוך מריבית השוק מטופלת כמענק ממשלתי. ישות תמדוד את ההלוואה בעת ההכרה לראשונה בשוויה ההוגן. לאחר ההכרה לראשונה, ההלוואה תימדד לפי שיטת הריבית האפקטיבית כהגדרתה בתקן חשבונאות מספר 22 )מעודכן 2018), מכשירים פיננסיים: גילוי והצגה. ההטבה בגין שיעור הריבית הנמוך מריבית השוק תימדד כהפרש שבין הערך בספרים הראשוני של ההלוואה לבין התקבולים שהתקבלו, תטופל כמענק ממשלתי.
  
  
• אם נוצרת חובה להחזיר מענק ממשלתי יש לטפל בכך כשינוי אומדן חשבונאי (בהתאם לתקן חשבונאות מספר 35, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות).

תקן 45 כולל דרישות ספציפיות לטיפול החשבונאי במענקים ממשלתיים להשתתפות ביציאות ומאפשר לישות בחירת מדיניות חשבונאית בין שתי חלופות:

• חלופה א - בהתאם לחלופה זו ישות תכיר במענק ממשלתי להשתתפות ביציאות במלואו כמענק ממשלתי אם במועד שבו נוצרת זכאות לקבלת המענק צפוי שהישות לא תידרש לשלם תמלוגים בהתאם לתנאי המענק. אם במועד שבו נוצרת זכאות לקבלת המענק ההסתברות שהישות לא תידרש לשלם תמלוגים נמוכה יותר, מענק ממשלתי להשתתפות ביציאות יוכר בחלקו כהתחייבות ובחלקו כמענק ממשלתי. ההתחייבות לתשלום תמלוגים תימדד לפי שוויה ההוגן במועד ההכרה לראשונה. בכל תאריך דיווח עוקב ההתחייבות תימדד לפי שיטת הריבית האפקטיבית תוך הבאה בחשבון של שינויים באומדנים של סכומי התמלוגים ועיתוי תשלומם. כמו כן, ההסתברות לתשלום תמלוגים תיבחן בכל תאריך דיווח ושינוי בהסתברות יטופל כשינוי אומדן.
  
  
• חלופה ב - בהתאם לחלופה זו ישות תכיר במענק ממשלתי להשתתפות ביציאות כמענק (כניכוי מההוצאות המתייחסות בגינן התקבל המענק בדוח רווח או הפסד או כניכוי מהיציאות בגינן התקבל המענק שהוונו בהתאם לתקן חשבונאות מספר 30, נכסים בלתי מוחשיים) אם במועד שבו נוצרת זכאות לקבלת המענק לא צפוי ברמה גבוהה שהישות תידרש להחזיר את המענק בדרך של תשלום תמלוגים. אחרת, המענק יוכר כהתחייבות. בחינת ההסתברות להחזר המענק בדרך של תשלום תמלוגים תבוצע במועד שבו נוצרת זכאות לקבלת המענק ולא תיבחן מחדש לאחר מכן.
• אם במועד שבו נוצרת זכאות לקבלת המענק, לא היה צפוי ברמה גבוהה שהישות תידרש להחזיר את המענק בדרך של תשלום תמלוגים, אך בתקופה עוקבת כלשהי הוכרו הכנסות בגינן הישות חייבת בתשלום תמלוגים, התמלוגים יוכרו כהוצאות באותה תקופת דיווח ולא תוכר התחייבות לתשלום התמלוגים בגין הכנסות עתידיות.

הישות תיישם בעקביות את המדיניות החשבונאית שנבחרה.

 הצגה

• מענק ממשלתי המתייחס לנכס יוצג בדוח על המצב הכספי כניכוי מהערך בספרים של הנכס.
  
  
• מענק ממשלתי המתייחס להכנסה הניתן באופן מזוהה בהתייחס להוצאות יוצג כניכוי מההוצאה המתייחסת ומענק ממשלתי אחר המתייחס להכנסה יוצג כהכנסה, בהתאם למהותו.

גילוי

התקן כולל דרישות גילוי רחבות לגבי מענקים ממשלתיים וסיוע ממשלתי אחר.

מועד תחילה

התקן יחול על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ביום 1 בינואר 2023 או לאחריו. יישום מוקדם יותר מותר. אם ישות תבחר ליישם את התקן לתקופות המתחילות לפני יום 1 בינואר 2023, עליה לתת גילוי לעובדה זו.

 הוראות מעבר

• דרישות המדידה המפורטות בתקן ייושמו למפרע החל ממועד התחילה של התקן תוך זקיפת ההשפעה המצטברת של השלכות היישום במועד היישום לראשונה לסעיף המתאים בהון.
  
  
• לא נדרשת הצגה מחדש של מידע השוואתי בגין שינויים בדרישות המדידה הנובעים מהוראות התקן. 
  
  
• דרישות הגילוי וההצגה המפורטות בתקן ייושמו למפרע החל ממועד התחילה. דרישות הגילוי יישומו בהתייחס לכלל המענקים הממשלתיים שהישות היתה זכאית להם עד למועד היישום לראשונה, למעט אלה שהוכרו במלואם ברווח או הפסד ואלה שתנאיהם קוימו במלואם. 
  
  
• ישות מציגה מחדש מידע השוואתי בגין שינויים בהצגה הנובעים מהוראות התקן.

עיקרי ההבדלים בין תקן 45 לבין התקן הבינלאומי:

• התקן הבינלאומי מאפשר הצגה של מענק המתייחס לנכס כהכנסה נדחית או כניכוי מהערך בספרים של הנכס. מאחר שהכנסה נדחית אינה מקיימת את הגדרת התחייבות במסגרת המושגית, החליטה הוועדה המקצועית שלא לאפשר חלופה זו ולדרוש הצגה של מענק המתייחס לנכס אך ורק כניכוי מהערך בספרים של הנכס.
  
  
• התקן הבינלאומי מאפשר הצגה של מענק המתייחס להכנסה כחלק מרווח או הפסד,  בנפרד, תחת כותרת כללית כגון "הכנסה אחרת" או כניכוי מהוצאות. במסגרת התקן ישות נדרשת להציג מענק המתייחס להכנסה כניכוי מההוצאות המתייחסות, אם המענק הניתן באופן מזוהה ביחס להוצאות אלה. אחרת, המענק יוצג כהכנסה, בהתאם למהותו.
  
  
• סף ההכרה בתקן הבינלאומי במענק ממשלתי הוא "ביטחון סביר". הפרשנות המיושמת בפרקטיקה למונח זה היא "צפוי" (Probable), כלומר "יותר סביר מאשר לא". לפיכך, החליטה הוועדה המקצועית במסגרת התקן  לעשות שימוש במונח "צפוי", (כלומר - "יותר סביר מאשר לא") חלף המונח "ביטחון סביר".
  
  
• בתקן הורחבו דרישות הגילוי מעבר לאלה הכלולות בתקן הבינלאומי.
  
  
• התקן הבינלאומי פורסם בשנת 1983 והוא ערוך בצורה מיושנת וכולל סעיפים רבים שאילו הותקן כיום, היו סעיפים אלה נכללים בבסיס למסקנות, אם בכלל. סעיפים אלה לא אומצו בתקן 45. כמו כן, התקן הבינלאומי אינו כולל סעיף של מטרת התקן אשר נכלל במסגרת התקן 45.

יובהר כי האמור לעיל אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של תקן 45.

 לקישור לתקן 45 באתר המוסד לתקינה בפורמט PDF לחץ/י כאן.