פרסום החלטות אכיפה חשבונאיות - דצמבר 2024

פרסום החלטות אכיפה חשבונאיות - דצמבר 2024

במהלך חודש דצמבר 2024 פרסם סגל רשות ניירות ערך (להלן - "סגל הרשות") מספר החלטות אכיפה חשבונאיות במגוון נושאים כדלקמן:

• החלטת אכיפה 24-8 - מענק אי תחרות
• החלטת אכיפה 24-9 - גריעת התחייבות פיננסית
• החלטת אכיפה 24-10 - היוון עלויות שכר מנכ"ל לנב"מ
• החלטת אכיפה 24-11 - מועד ההכרה בהכנסה מעמלות שהתקבלו מראש
• החלטת אכיפה 24-12 - הכרה בנכס בגין עלויות לקיום חוזה

להלן תיאור תמציתי של עיקריהן:

החלטת אכיפה 24-8 - מענק אי תחרות

החלטת האכיפה מבהירה כי מענק אי תחרות לנושא משרה תמורת התחייבותו לאי תחרות בחברה למשך שנתיים ממועד סיום העסקתו מהווה עלות שמטרתה לאפשר לחברה ליהנות משירותי נושא המשרה בתקופת ההעסקה ובהתאם יש לראות במענק כחלק מעלות ההעסקה ולהכיר בהוצאה בגינו לאורך תקופת ההעסקה.

 

תיאור המסכת העובדתית והטיפול החשבונאי שיושם

במסגרת דוח זימון אסיפה כללית, התבקשו בעלי מניות החברה לאשר למנכ"ל החברה את תנאי כהונתו, אשר כללו, בין היתר, מענק מיוחד המוענק למנכ"ל תמורת התחייבותו לאי תחרות בחברה למשך שנתיים ממועד סיום העסקתו (להלן  - "המענק המיוחד"). הזכאות למענק המיוחד הינה לאחר השלמת תקופת העסקה בת 5 שנים או במקרה שהחברה תבחר לפטר את המנכ"ל (במקרה זה הזכאות הינה ללא השלמת תקופת ההעסקה).

לעמדת החברה, היא אינה נדרשת להכיר בהוצאה על פני תקופת ההעסקה. חלף זאת, במועד סיום העסקה בו משתכללת המחויבות כלפי המנכ"ל (אם התנאים לזכאות מתקיימים) יהיה עליה להכיר בנכס בלתי מוחשי בגובה המענק המיוחד, שכן להתחייבות המנכ"ל לאי תחרות יש ערך כלכלי בהיקף דומה לסכום המענק המיוחד. כלומר, יש לראות בתשלום המענק למנכ"ל כהשקעה בנכס בלתי מוחשי אשר יניב לחברה הטבות כלכליות בתקופות עתידיות שהינה מניעת הפגיעה הפוטנציאלית העלולה לנבוע מתחרות מצד נושא המשרה.

בנוסף, לעמדת החברה אין בכך שהשתכללות המענק המיוחד הינה רק לאחר תקופת העסקה בת 5 שנים, כדי להעיד כי מדובר בתגמול הניתן למנכ"ל בגין תקופת ההעסקה, שכן תכלית המנגנון, הינה מניעת ניצול לרעה של הסדר ההעסקה (הסרת החשש כי זמן קצר לאחר אישור תנאי כהונתו יתפטר המנכ"ל וידרוש את המענק המיוחד).

 

החלטת סגל הרשות

סגל הרשות לא קיבל את עמדת החברה וקבע כי יש להכיר בהוצאה בגין התחייבות החברה למענק המיוחד שכן במהות מדובר בחלק מתנאי כהונת המנכ"ל בגין תקופת העסקתו.

 

הבסיס להחלטת סגל הרשות

עמדת סגל הרשות היא, שככלל יש לראות במענק אי תחרות, שהחברה מתחייבת כבר במועד ההתקשרות להעניק לנושא משרה לאחר סיום העסקתו, כחלק מ"חבילת" השכר לשם העסקת נושא המשרה. לפיכך חלות ביחס להטבות אלו הוראות תקן חשבונאות בינלאומי 19, הטבות עובד (IAS 19, להלן - "התקן").

משמע, במקרה הנדון יהיה על החברה, בתקופת ההעסקה להכיר בהוצאה בהתאם להוראות התקן כיוון שמדובר ברכיב תגמול סטנדרטי לנושאי משרה בכירים. בנוסף, אף אם התשלום נועד למנוע פגיעה עסקית כתוצאה מתחרות בחברה בתקופה שלאחר סיום העסקה, החברה נושאת בעלות זאת על מנת לאפשר לה להעסיק את נושא המשרה מבלי לחשוש מסיכון התחרות העתידית שעלול לנבוע מהעסקה זו ולכן מדובר בעלות שמטרתה לאפשר לחברה ליהנות משירותי נושא המשרה בתקופת ההעסקה. בהתאם לכך, יש לראות במענק המיוחד כחלק מהעלות של השירות אותו מעניק נושא המשרה לחברה.

בנסיבותיה של החברה, השתכללות המענק רק לאחר תקופת העסקה בת 5 שנים, אף מחזקת את המסקנה כי אין מדובר בהשקעה בנכס אלא במענק בגין תקופת העסקתו של נושא המשרה.

 

תיאור התיקון 

בעקבות החלטת סגל הרשות החברה שינתה את מגנון הענקת המענק המיוחד, כך שמתן המענק יהא כפוף לשיקול דעת החברה במועד סיום העסקת המנכ"ל.

לקישור להחלטת אכיפה חשבונאית 24-8 בפורמט PDF לחץ/י כאן.

 

החלטת אכיפה 24-9 - גריעת התחייבות פיננסית

החלטת האכיפה מבהירה כי כאשר לישות התחייבות פיננסית כלפי ישות אחרת (הגורם המממן), והיא התקשרה עם ישות שלישית שתיקח על עצמה מחויבות זו, הישות אינה רשאית לגרוע מדוחותיה הכספיים את ההתחייבות הפיננסית כלפי הגורם המממן, אלא אם ניתנה הסכמת הגורם המממן לשחרור משפטי של המחויבות.

 

תיאור המסכת העובדתית והטיפול החשבונאי שיושם

החברה הנדונה, יחד עם חברה נוספת בשליטת בעל השליטה בה (להלן - "החברה האחות") נטלו בשנת 2019 הלוואה מצד שלישי (להלן - "הגורם המממן"). סכום ההלוואה פוצל כך שחלק נרשם כהתחייבות בדוחות הכספיים של החברה (להלן - "התחייבות החברה") וחלק נרשם כהתחייבות בדוחות הכספיים של החברה האחות, בהתבסס על עבודה כלכלית וחשבונאית.

בשנת 2020 נערך הסכם בין החברה והחברה האחות, לפיו החברה האחות תיטול על עצמה את התחייבות החברה והיא זו שתעמוד מול הגורם המממן ותפרע את סכום ההלוואה הכולל. בתמורה לכך, התחייבה החברה כלפי החברה האחות כי היא תפרע לה את סכום התחייבות החברה (להלן - "ההתחייבות הפנימית").

בהמשך לכך, בשנת 2022 נערך הסכם נוסף, לפיו ההתחייבות הפנימית תומר לשטר הון אשר ייפרע רק בהחלטת החברה. 

הטיפול החשבונאי שיישמה החברה, בהקשר להלוואה היה כדלקמן:

• בשנת 2019 הוכרה התחייבות החברה בדוחותיה הכספיים.
• בשנת 2020 נגרעה התחייבות החברה והוכרה ההתחייבות הפנימית.
• בשנת 2022 נגרעה ההתחייבות הפנימית וסכום זה נזקף להון החברה.

כלומר, בשנת 2019 רשמה החברה בדוחותיה הכספיים התחייבות כלפי הגורם המממן, בשנים 2021-2022 הייתה רשומה התחייבות כלפי החברה האחות ובשנת 2022 נמחקה אף התחייבות זו כך שלא נותרה כל התחייבות פיננסית בדוחותיה הכספיים של החברה .

 

החלטת סגל הרשות

לעמדת סגל הרשות, לא ניתן היה לגרוע את התחייבות החברה שהינה התחייבות כלפי צד שלישי (הגורם המממן) שכן התנאים לגריעה שנקבעו בתקן דיווח כספי בינלאומי 9, מכשירים פיננסיים (IFRS 9, להלן - "התקן") אינם מתקיימים במקרה כזה.

 

הבסיס להחלטת סגל הרשות

סעיף 3.3.1 לתקן קובע כדלקמן:

"ישות תסיר התחייבות פיננסית (או חלק מהתחייבות פיננסית) מהדוח על המצב הכספי שלה כאשר ורק כאשר, היא מסולקת (extinguished) דהיינו, כאשר המחויבות שהוגדרה בחוזה נפרעת או מבוטלת או פוקעת".

בהתאם להוראות התקן, מרגע שהוכרה התחייבות פיננסית בדוחות הישות לא ניתן לגרוע אותה אלא בסילוקה בדרך של פירעון ההתחייבות, דהיינו תשלום סכום ההתחייבות לישות הזכאית לתשלום, או בדרך של ביטול ההתחייבות כגון בדרך של הסכמה עם הישות הזכאית לביטול ההתחייבות או בדרך של פקיעת ההתחייבות לפי תנאי החוזה.

במילים אחרות, גריעת התחייבות פיננסית יכולה להתבצע רק במקרה של קיום המחויבות בהתאם לחוזה הפיננסי או במקרה של שחרור משפטי מהמחויבות.

בהתאם לכך, כאשר לישות א' התחייבות פיננסית כלפי ישות ב', והיא התקשרה עם ישות ג' שתיקח על עצמה מחויבות זו, ישות א' אינה רשאית לגרוע מדוחותיה הכספיים את ההתחייבות הפיננסית כלפי ישות ב', אלא אם ניתנה הסכמת ישות ב' לשחרר משפטית את ישות א' ממחויבותה. כך גם במקרה דנן, לא ניתן לגרוע את ההתחייבות הפיננסית כלפי הגורם המממן בהתבסס על הסכמות עם החברה האחות, שכן הגורם המממן לא שחרר משפטית את החברה ממחויבותה.

מהאמור עולה, כי בשנת 2020 החברה לא הייתה רשאית מבחינה חשבונאית לגרוע את התחייבות החברה בהתבסס על ההסכמות עם החברה האחות, ולפיכך אף בשנת 2022 נותרה מחויבות בספרי החברה כלפי הגורם המממן.

 

תיאור התיקון 

החברה קיבלה את עמדת סגל הרשות ותיקנה את דוחותיה הכספיים לשנת 2023.

לקישור להחלטת אכיפה חשבונאית 24-9 בפורמט PDF לחץ/י כאן

 

החלטת אכיפה 24-10 - היוון עלויות שכר המנכ"ל לנכס בלתי מוחשי

החלטת האכיפה מבהירה כי עלויות שכר מנכ"ל אינן מהוות עלויות ישירות בגין פיתוח הנכס הבלתי מוחשי ולפיכך לא ניתן להוון עלויות אלו לנכס בלתי מוחשי.

 

תיאור המסכת העובדתית והטיפול החשבונאי שיושם

כחלק מפעילותה העסקית של חברה העוסקת בתחום האשראי החוץ-בנקאי, פיתחה החברה נכס בלתי מוחשי עבור צרכיה העסקיים תוך עמידה בדרישות ההכרה בנכס המפורטות בתקני החשבונאות הבינלאומיים לנכסים בלתי מוחשיים אשר נוצרו בתוך הישות. החברה היוונה את עלויות שכר המנכ"ל לנכס הבלתי מוחשי שפיתחה.

לעמדת החברה, לחברה מצבת עובדים מצומצמת, ועל כן מילא המנכ"ל תפקיד פעיל ובעל משמעות בתהליך פיתוח הנכס. תרומת המנכ"ל התבטאה בתכנון אסטרטגי, ניהול פרויקטים ומעקב אחר ביצועי הצוותים המעורבים בפיתוח. כחלק מכך, השתתפות המנכ"ל כללה ניהול, אפיון, ובקרה על היבטי הפיתוח של הנכס באופן המשלב מעורבות מקצועית ברמת הפרט ומעורבותו באה לידי ביטוי בקבלת החלטות טכניות מהותיות ובשיתוף פעולה עם יועצים חיצוניים לשיפור תהליכי הפיתוח. 

בהתבסס על פעילויות אלו, סברה החברה כי קיימת הצדקה להוון את עלויות השכר של המנכ"ל לנכס הבלתי מוחשי כחלק מעלות הפיתוח .

 

החלטת סגל הרשות

סגל הרשות לא קיבל את עמדת החברה, שכן לעמדת הסגל, עלויות שכר המנכ"ל אינן מהוות עלויות ישירות בגין פיתוח הנכס הבלתי מוחשי ולפיכך לא ניתן להוון עלויות אלו לנכס בלתי מוחשי.

 

הבסיס להחלטת סגל הרשות

סעיף 67 (א) לתקן חשבונאות בינלאומי 38, נכסים בלתי מוחשיים (IAS 38) קובע כי מרכיבים אשר אינם נכללים בעלות של נכס בלתי מוחשי אשר נוצר בישות כוללים:

"(א) יציאה בגין מכירה, הנהלה ועלויות עקיפות כלליות אחרות, אלא אם ניתן לייחס יציאה זו במישרין להכנת הנכס לשימוש". 

כאמור, התנאי להיוון עלויות הנהלה הינו היכולת לייחס עלויות אלו לנכס במישרין. לעמדת הסגל, כשמדובר במנכ"ל, חזקה כי שכרו משולם לו בעד ניהול כלל פעילות החברה על כל היבטיה ולא ניתן לייחס חלק משכרו להכנת נכס בלתי מוחשי לשימוש אלא במקרים חריגים ביותר. לעמדת הסגל, במקרה המתואר, פעולות המנכ"ל בקשר לפיתוח הנכס, אף שהתאפיינו במעורבות פעילה שלו, עדיין עולות לכדי פעולות ניהול כלליות וללא מעורבות מקצועית ייחודית לפיתוח הנכס . זאת ועוד, במקרה דנן, אופן ההקצאה של שכר המנכ"ל לנכס הבלתי מוחשי שביצעה החברה , נעשה על בסיס שרירותי ורעיוני, ללא יכולת זיהוי ישירה של העלויות הקשורות במישרין לפיתוח .

 

תיאור התיקון 

החברה קיבלה את עמדת סגל הרשות וביצעה תיקון בדרך של הצגה מחדש (Restatement) כך שעלויות שכר המנכ"ל הוכרו כחלק מהוצאות הנהלה וכלליות חלף היוונן לנכס בלתי מוחשי.

 

לקישור להחלטת אכיפה חשבונאית 24-11 בפורמט PDF לחץ/י כאן.

 

החלטת אכיפה 24-11 - מועד ההכרה בהכנסה מעמלות שהתקבלו מראש

החלטת האכיפה מבהירה כי עמלה שנגבית מראש בגין פעולות אדמיניסטרטיביות שונות (כגון בדיקות נאותות, חיתום ופעולות ראשוניות שונות) המבוצעות בטרם החתימה על החוזה, אינה כשירה להכרה כהכנסה עם ההשלמה של פעולות אלה כיוון שלא מועבר בגינן שירות ללקוח. 

זאת ועוד, היות ולאורך תהליך החיתום והבדיקות לא מועבר שירות ללקוח הרי שהפעולות המתבצעות בשלב זה אינן רלוונטיות לקביעת שיעור ההשלמה, שכן בראיית הלקוח, אין ערך ממשי שהועבר לו ושהוא ציפה לקבל במועד החתימה על ההסכם .לפיכך, במדידת שיעור ההשלמה בשיטת התשומות, אין להביא בחשבון תשומות שהשקיעה החברה קודם לחתימת החוזה.

 

חלק א' - תיאור המסכת העובדתית והטיפול החשבונאי שיושם

ההחלטה עוסקת בחברה הפועלת בתחום תיווך אשראי באמצעות פלטפורמת אינטרנט לצורך תיווך בין מלווים ללווים וגובה עמלה בעבור שירותי תיווך ההלוואות. כחלק מפעילותה השוטפת, מתווכת החברה, באמצעות הפלטפורמה, מסגרות אשראי לקבוצות רכישה.

בהתאם לפרקטיקה בה נהגה החברה, לאחר סיום תהליכי הבדיקה של קבוצת הרכישה, נחתם לראשונה חוזה מחייב הקובע את מחויבויות וזכויות החברה כלפי קבוצת הרכישה. בהתאם לחוזה עם קבוצות הרכישה, החברה גובה את מלוא העמלה מראש בגין חלקה בהסכם, כאשר בהתאם לחוזה, אם קבוצת הרכישה לא תנצל את מלוא המסגרת העומדת לרשותה במהלך תקופת ההסכם, אזי החברה לא תשיב את העמלה שגבתה. יחד עם זאת, אם החברה לא תהא מסוגלת לתווך את האשראי במועד בקשת המשיכה, אזי החברה תידרש להשיב לקבוצת הרכישה את העמלה היחסית בגין הסכום שלא הועמד.

היות והחברה הינה מתווכת אשראי, כל הסכמי תיווך האשראי והמסגרות בהם התקשרה הינם הסכמים חוץ-מאזניים. בהתאם למדיניותה החשבונאית, החברה הכירה במלוא ההכנסה בגין העמלה שגבתה מקבוצות הרכישה במועד החתימה על החוזה. זאת מכיוון שלעמדת החברה, מחויבות הביצוע המזוהה בחוזים עם לקוחותיה היא תיווך האשראי אשר נשלמת במועד החתימה על ההסכם. כלומר, הפעולות העיקריות שהחברה נדרשת לבצע במסגרת ההתקשרות עם קבוצות הרכישה נעשות לפני מועד החתימה על ההסכם והן כוללות בעיקר את השלמת תהליכי החיתום ובדיקות הנאותות לקבוצות הרכישה וקליטתן בפלטפורמה של החברה. בסיום תהליך הבדיקה וקליטת הלקוח מחויבות הביצוע של החברה הלכה למעשה מושלמת, שכן החברה אינה מעמידה את האשראי בפועל ללקוחותיה אלא נותנת להם גישה למקורות המימון באמצעות הפלטפורמה. בשים לב לכך שתיווך האשראי בפלטפורמה נעשה באופן ממוכן ואוטומטי, לא נדרשת השקעת משאבים משמעותיים מצד החברה .

בנוסף טענה החברה, כי מנקודת מבטה של קבוצת הרכישה, הליך הבדיקה הוא משמעותי ובעל ערך כלכלי, שכן מדובר בתנאי הכרחי לקבלת מימון באמצעות הפלטפורמה של החברה ובנוסף, הוא עשוי לסייע לקבלת אשראי באמצעות גופים אחרים, כגון תאגידים בנקאיים וחוץ-בנקאיים.

 

החלטת סגל הרשות לעניין חלק א'

לעמדת סגל הרשות, הטיפול החשבונאי שיושם בדוחותיה הכספיים של החברה ביחס לעיתוי ההכרה בהכנסה בגין העמלות שנגבו מקבוצות הרכישה אינו סביר.

 

הבסיס להחלטת סגל הרשות לעניין חלק א'

תקן דיווח כספי בינלאומי 15, הכנסות מחוזים עם לקוחות (IFRS 15, להלן - "התקן") קובע את העיתוי שבו על ישות להכיר בהכנסות מחוזים עם לקוחותיה .

בסעיפים ב48 -ב51 בהנחיות היישום לתקן קיימת התייחסות לסוגיית עמלה מראש:

"ב48. בחוזים אחדים, ישות גובה מלקוח במועד ההתקשרות בחוזה או בסמוך למועד זה עמלה מראש שאינה ניתנת להחזר. דוגמאות כוללות דמי הצטרפות בחוזי חברות במועדוני בריאות, דמי הפעלה בחוזי תקשורת, דמי התקנה בחוזי שירותים אחדים ועמלות ראשוניות בחוזי אספקה אחדים.

ב49. על מנת לזהות מחויבויות ביצוע בחוזים כאלה, ישות תעריך אם העמלה מתייחסת להעברה של סחורה או של שירות שהובטחו. במקרים רבים, למרות שעמלה מראש שאינה ניתנת להחזר מתייחסת לפעילות שהישות נדרשת לקחת על עצמה במועד ההתקשרות בחוזה או בסמוך לו על מנת לקיים את החוזה, התוצאה של פעילות זו אינה העברה של הסחורה או של השירות שהובטחו ללקוח (ראה סעיף 25). במקום זאת, העמלה מראש היא תשלום מקדמה עבור סחורות או שירותים עתידיים, ולפיכך, תוכר כהכנסות כאשר סחורות או שירותים עתידיים אלה יסופקו...

ב51. ישות עשויה לגבות עמלה שאינה ניתנת להחזר בחלקה כפיצוי עבור עלויות שהתהוו בהקמת חוזה (או משימות מנהלתיות אחרות כמתואר בסעיף 25 )...". 

(ההדגשה אינה במקור).

 

בהתאם למתואר בסעיפי התקן והנחיות היישום, יש לבחון האם פעולות החיתום שהחברה מבצעת הינן בגדר פעולות המעבירות שירות ללקוח או שמדובר בתשלום מראש עבור שירות עתידי אשר משולם במועד החתימה על החוזה במטרה לפצות את החברה עבור העלויות שהתהוו לה בהקמת החוזה.

במקרה דנן, לקוחות החברה הם מלווים אשר מעוניינים ליהנות מהריבית על ההלוואות כתשואה על השקעתם ולווים אשר מעוניינים בגיוס אשראי. לעמדת הסגל, החברה אינה מעניקה שירותי בדיקה וחיתום ללווים, שכן כל מטרת ההתקשרות של הלווים עם החברה היא כאמור - גיוס האשראי בפועל. החברה אכן מבצעת תהליך בדיקה וחיתום משמעותי ללווה מתוך מטרה להעריך את סיכונו והתאמתו לפלטפורמה, ברם, גם אם מופק ערך מהחיתום והבדיקות, ערך זה נועד בעיקר להגן על אינטרסים של החברה (שאינה מעוניינת לתווך אשראי ללקוחות שייקלעו לכשל) או על אינטרסים של המלווים בפלטפורמה שאינם מעוניינים לאבד את השקעתם, אך ההחלטה עוסקת בהכנסה המוכרת מעמלות שמשלמים הלווים בפלטפורמה ולפיכך יש לבחון את השירות מנקודת המבט של הלקוחות. בהקשר זה, סביר להניח, כי מצד הלווה אין כלל חשיבות האם וכיצד יתבצע תהליך הבדיקה והחיתום כל עוד הוא יגייס את המימון שאותו הוא צריך .היות ומנקודת מבט הלקוחות, השירות המבוקש הינו השגת הלוואה הרי שהשלמת השירות מצידה של החברה הינו ארגון ההלוואה בפועל.

בעניין זה, ניתן ללמוד גם בהחלטה שהוצגה בעדכון ה- IFRIC מינואר 2019, במסגרתה נדון מקרה של בורסה לניירות ערך אשר מחייבת את הלקוח הן בעמלה מראש (שאינה ניתנת להחזרה) והן בעמלה בגין שירות מתמשך של רישום למסחר. בהחלטה זו נקבע כי העמלה מראש, המשולמת לישות בסמוך לביצוע פעילויות שונות לטובת קבלת הלקוח וביניהן ביצוע בדיקות נאותות ופעולות נוספות הקשורות ברישום הראשוני למסחר, אינה נגבית בגין שירות שמועבר ללקוח ובהתאם אינה מהווה מחויבות ביצוע של הישות .

פעולות הבדיקה והחיתום אשר נעשות בחברה לפני מועד החתימה על החוזה עם קבוצות הרכישה דומות במהותן למקרה שנדון בהחלטת ה- IFRIC. יתרה מזו, בנסיבות החברה (בשונה ממסכת העובדות שנדונה בהחלטת ה- IFRIC), היא עשויה להידרש להחזר חלק יחסי מהעמלה אם לא תצליח להעמיד ללווה את ההלוואה בעת הקריאה לכסף, מה שמעיד אף יותר על מהות השירות הניתן ללקוח בחוזים אלו - ארגון ההלוואה בפועל.

לפיכך, לעמדת סגל הרשות, בדומה למקרה של הבורסה, לא ניתן לייחס את העמלה שנגבית מראש מקבוצת הרכישה לפעולות הבדיקה והחיתום המבוצעות בטרם החתימה על החוזה, היות ולא מועבר בגינן שירות ללקוח. על כן, ההכרה בהכנסה במועד החתימה על החוזה הינה בלתי סבירה.

 

תיאור התיקון 

החברה קיבלה את עמדת סגל הרשות בדבר אי-סבירות ההכרה במלוא ההכנסה במועד החתימה על החוזה ודיווחה על תיקון טעות מהותית בדוחותיה הכספיים.

 

חלק ב' - תיאור המסכת העובדתית והטיפול החשבונאי שיושם

בהמשך לתיקון שביצעה החברה (כמפורט בחלק א), בחנה החברה את השיטה הראויה להכרה בהכנסה תחת ההנחה כי מחויבות הביצוע אינה מושלמת בעת החתימה על החוזה עם קבוצת הרכישה .

החברה טענה כי יהיה זה נכון להכיר בהכנסה לאורך זמן. 

לעמדת החברה, הגישה ההולמת ביותר לקביעת שיעור ההשלמה היא שיטת התשומות, כאשר לגישתה יש לשקלל במדידת התקדמות מחויבות הביצוע את התשומות שהושקעו בטרם מועד החתימה על החוזה עם הלקוח (עלויות הבדיקה והחיתום), כך שכבר במועד החתימה על ההסכם יוכרו מרבית ההכנסות מהחוזה.

טענת החברה נשענת בין היתר על אנלוגיה לדוגמה מהספרות המקצועית הדנה בתקן האמריקאי המקביל (ASC 606) אשר במסגרתה נדונה ישות אשר מתקשרת בהסכם עם לקוח לאספקת 15 כלי שיט במהלך תקופה של 3 שנים. החוזה עם הלקוח כלל הן את עיצוב כלי השיט והן את יצורם ואספקתם בפועל. לאותה ישות אין ניסיון עבר עם ייצור של כלי שיט מסוג זה. הישות מזהה מחויבות ביצוע אחת המסופקת לאורך זמן עם אספקת המוצרים ללקוח. בדוגמה זו, על אף שהחוזה כולל הבטחה של הישות לספק 15 מוצרים זהים ללקוח, הישות הכירה בהכנסה בהתאם לשיטת התשומות בהתאם ליחס בין העלויות שהושקעו לסך העלויות החזויות, ולא על פי היחידות שסופקו (שיטת התפוקות), מתוך הבנה שהיקף התשומות לו תידרש בתכנון וייצור היחידה הראשונה גבוה משמעותית מיתר היחידות שהובטחו ללקוח.

במקרה דנן החברה נדרשת להשקעה משמעותית של תשומות בהליך החיתום, ביחס להשקעה נמוכה לאורך תקופת ההסכם ולכן לעמדת החברה יש ליישם את הדוגמה האמורה באנלוגיה למקרה הנדון.

 

החלטת סגל הרשות לעניין חלק ב'

סגל הרשות לא קיבל את גישת החברה ביחס למדידת קיום מחויבות הביצוע. לעמדת סגל הרשות, החלופה שהציגה החברה לעניין חישוב שיעור ההשלמה באופן שמביא בחשבון את התשומות שהושקעו בשלב החיתום והבדיקות הינה בלתי סבירה ואינה תואמת להוראות התקן.

 

הבסיס להחלטת סגל הרשות לעניין חלק ב'

כאשר חברה מכירה בהכנסה מקיום מחויבות ביצוע לאורך זמן, עליה למדוד את ההתקדמות לקראת קיום מלא של מחויבות ביצוע ובהתאם לשיעור ההשלמה להכיר בהכנסה. 

סעיף 39 לתקן קובע כי:

"המטרה בעת מדידת התקדמות היא לתאר את ביצועי הישות בהעברת שליטה על סחורות או על שירותים שהובטחו ללקוח כלומר הקיום של מחויבות הביצוע של הישות."

 

סעיף 42 לתקן מבהיר כי:

"בעת יישום שיטה למדידת התקדמות, ישות לא תכלול במידת (measure) ההתקדמות סחורות או שירותים כלשהם שהישות אינה מעבירה שליטה עליהם ללקוח. ולהיפך, ישות תכלול במידת ההתקדמות סחורות או שירותים כלשהם שהישות מעבירה שליטה עליהם ללקוח בעת קיום מחויבות ביצוע זו".

באופן ספציפי יותר נקבע בהנחיות היישום בתקן כי בחישוב שיעור ההשלמה לפי שיטת התשומות, אין להביא בחשבון תשומות שאינן משקפות את העברת השליטה ללקוח:

"ב19 חיסרון של שיטות המבוססות על תשומות הוא שייתכן שלא יהיה קשר ישיר בין תשומות הישות לבין העברת שליטה על סחורות או על שירותים ללקוח. לכן, ישות לא תכלול בשיטה המבוססת על תשומות את ההשפעות של תשומות כלשהן אשר, בהתאם למטרה של מדידת ההתקדמות בסעיף 39, אינן מתארות את ביצועי הישות בהעברת שליטה על סחורות או על שירותים ללקוח...".

וכן:

"ב51 ישות עשויה לגבות עמלה שאינה ניתנת להחזר בחלקה כפיצוי עבור עלויות שהתהוו בהקמת חוזה (או משימות מנהלתיות אחרות כמתואר בסעיף 25). אם פעילויות הקמה אלה אינן מקיימות מחויבות ביצוע, הישות תתעלם מפעילויות אלה (ומהעלויות המתייחסות אליהן) בעת מדידת התקדמות בהתאם לסעיף ב19. זאת מאחר שהעלויות של פעילויות הקמה אינן מתארות את ההעברה של השירותים ללקוח. הישות תעריך אם כתוצאה מעלויות שהתהוו בהקמת חוזה נוצר נכס שיוכר בהתאם לסעיף."

בסעיפים שצוטטו לעיל הובהר, כי שיטת מדידת ההתקדמות צריכה לשקף את העברת הסחורות או השירותים ללקוח .

סעיפים אלו משקפים את אותם עקרונות שעליהם התבססה עמדת סגל הרשות בחלק א' להחלטה, לפיהם, אין להכיר בהכנסה בגין פעילויות שאינן מקיימות מחויבות ביצוע - בחלק א' להחלטה ההתייחסות הייתה בנוגע לזיהוי מחויבות הביצוע ובחלק זה בקשר למדידת שיעור ההשלמה. לעמדת הסגל, שתי הטענות כרוכות זו בזו ועולות בקנה אחד. מאותם טעמים ששגוי היה לזהות את תהליכי הבדיקות והחיתום כמחויבות ביצוע, שגוי לזהות את העלויות שקשורות אליהם כעלויות המובאות בחשבון בחישוב שיעור ההשלמה.

יתרה מכך, רק לאחר הנשיאה בעלויות החיתום נוצר החוזה של החברה עם הלקוח (קבוצת הרכישה). טענת החברה לפיה יש לחשב את שיעור ההשלמה תוך התחשבות בעלויות שהושקעו עוד קודם להשגת החוזה (עלויות הבדיקות והחיתום) הינה חריגה ביותר ואינה תואמת את הגישה המקובלת למדידת שיעור השלמה. מקרה זה שונה מהמקרים המוכרים שבהם פעולות שהושלמו עובר למועד החתימה על החוזה מעבירים ללקוח סחורות או שירותים, כמו למשל בקבלני דירות. למעשה, הקבלן לעיתים מתחיל בהקמת הדירות לפני חתימה על חוזים מחייבים עם לקוחות, אך ברגע שנחתם חוזה עם לקוח, הרי שכבר באותו מועד שיעור ההשלמה של הקמת הדירות הוא שיעור השלמת מחויבות הביצוע כלפי הלקוח, שכן הביצועים של הקבלן לפני החתימה על החוזה מעבירים ללקוח ערך מיידי במועד החתימה על החוזה.

בנוסף, כאמור לעיל החברה ביססה את ההכרה בהכנסה על פני זמן על הסעיף בתקן העוסק במקרים בהם הלקוח מקבל וצורך בו זמנית את ההטבות מביצועי הישות כך שמחויבות הביצוע מוכרת לאורך זמן.

לעמדת הסגל, בשונה מנסיבות של קבלן העשוי להפסיק את הקמת הפרויקט, ואז קבלן אחר יוכל להיכנס לנעליו ולהמשיך את ההקמה, אם החברה הייתה מפסיקה את תהליך החיתום באמצע, חברת תיווך אשראי אחרת הייתה נדרשת לבצע את התהליך מחדש. אבחנה זו משקפת את אותו העיקרון שהדגיש סגל הרשות לפיו, לאורך תהליך החיתום והבדיקות לא מועבר שירות ללקוח ולכן הפעולות המתבצעות בשלב זה אינן רלוונטיות לקביעת שיעור ההשלמה. הלקוח מתקשר עם החברה לשם קבלת אשראי באמצעותה, ולא לצורך קבלת שירותי חיתום ובדיקה. לכן, בראיית הלקוח, אין ערך ממשי שהועבר לו ושהוא ציפה לקבל במועד החתימה על ההסכם .

לנוכח כל האמור, לעמדת סגל הרשות, לא ניתן לקבל את גישת החברה לפיה מדידת שיעור ההשלמה תיעשה בשיטת התשומות, תוך הבאה בחשבון של התשומות שהשקיעה החברה קודם לחתימת החוזה.

 

תיאור התיקון 

החברה קיבלה את עמדת סגל הרשות בדבר אי-סבירות שיטת התשומות במקרה דנן ודיווחה על תיקון טעות מהותית נוספת בדוחותיה הכספיים. לאחר בחינת הנושא תוך הסתייעות במומחים, הגיעה החברה למסקנה כי מחויבות הביצוע כלפי קבוצות הרכישה הינה מתן זכות גישה לפלטפורמה על פני תקופת מסגרת האשראי וכנגזרת מכך פריסת ההכנסה לאורך זמן תהא על פני תקופת המסגרת בקו ישר. סגל הרשות הסכים כי גישה זו הינה סבירה ועל כן לא התערב בטיפול החשבונאי המתוקן של החברה .

לקישור להחלטת אכיפה חשבונאית 24-11 בפורמט PDF לחץ/י כאן.
 

החלטת אכיפה 24-12 - הכרה בנכס בגין עלויות לקיום חוזה

החלטת האכיפה מבהירה כי עלויות השימוש בפלטפורמה אינן כשירות להכרה כעלויות לקיום חוזה, מאחר ועלויות אלו הינן בתחולת 38 IAS ועל כן הן מוחרגות מהוראות סעיף 95 לתקן IFRS 15. כמו כן, ההחלטה מבהירה כי עלויות הליך חיתום אינן כשירות להכרה כעלויות לקיום חוזה, מאחר ועלויות אלו הן עלויות להשגת חוזה שהיו מתהוות ללא קשר אם החוזה הושג ועל כן יש ליישם את הוראות סעיף 93 לתקן לפיו עלויות אלה יוכרו כהוצאה בעת התהוותן.

 

תיאור המסכת העובדתית והטיפול החשבונאי שיושם:

ההחלטה עוסקת בחברה הפועלת בתחום תיווך אשראי באמצעות פלטפורמת אינטרנט לצורך תיווך בין מלווים ללווים וגובה עמלה בעבור שירותי תיווך ההלוואות. כחלק מפעילותה השוטפת, מתווכת החברה, באמצעות הפלטפורמה, מסגרות אשראי לקבוצות רכישה, וזאת רק לאחר השלמת הליך חיתום שבסיומו, ובהינתן שקבוצת הרכישה עומדת בסטנדרטים שנקבעו על ידי החברה, נחתם חוזה עם קבוצת הרכישה. בגין הליך החיתום לחברה נוצרות עלויות ובעיקר עלויות עובדים והמחלקה המשפטית ("עלויות הליך החיתום").

בהתאם לחוזה עם קבוצות הרכישה החברה גובה עמלה מראש בגין חלקה בהסכם כאשר, ובהתאם למצוין בחוזה, אם החברה לא תהא מסוגלת להעמיד את האשראי במועד בקשת המשיכה, החברה תשיב את העמלה היחסית בגין הסכום שטרם הועמד. בעקבות דיונים עם סגל הרשות כמפורט בהחלטת אכיפה חשבונאית 24-11 החברה מכירה בהכנסה בגין עמלות אלו בקו ישר לאורך תקופת מסגרת האשראי.

פלטפורמת האינטרנט בה משתמשת החברה הינה בבעלות חברה הנשלטת ע"י חברה אחות של החברה ("החברה הקשורה"). מכוח הסכם שירותים שנחתם בין החברה והחברה הקשורה, לחברה ניתן רישיון שימוש בפלטפורמה שהינו רישיון בלעדי להפעלת הפלטפורמה בישראל ובנוסף החברה מקבלת שירותים נוספים מהחברה הקשורה לשם הפעלת הפלטפורמה.

בהתאם לתנאי הסכם השירותים, בשלוש השנים הראשונות החברה תהא פטורה מתשלום עבור רכיב הרישיון וזאת על רקע העובדה שהחברה נדרשת לשימוש בכוח אדם לשם תמיכה בתהליכים שוטפים שהפלטפורמה טרם תומכת בהם באופן אוטומטי. לפיכך, בשלוש השנים הראשונות החברה נדרשת לשלם רק על השירותים הנוספים שהיא מקבלת מהחברה הקשורה ("עלויות השימוש בפלטפורמה").

סעיף 95 לתקן דיווח כספי בינלאומי 15 (IFRS 15"", להלן - "התקן") קובע:

"אם העלויות שהתהוו בקיום חוזה עם לקוח אינן בתחולה של תקן אחר... ישות תכיר נכס מהעלויות שהתהוו לקיום חוזה רק אם עלויות אלו מקיימות את כל הקריטריונים הבאים:

א. העלויות מתייחסות במישרין לחוזה, או לחוזה צפוי, שהישות יכולה לזהות באופן ספציפי..

ב. העלויות מייצרות או משפרות את המשאבים של הישות שישמשו לקיום (או להמשך קיום) מחויבות ביצוע בעתיד.

ג. חזוי (expected) שהעלויות יושבו."

החברה טיפלה בעלויות הליך החיתום ובעלויות השימוש בפלטפורמה כעלויות לקיום חוזה בהתבסס על הוראות הסעיף לעיל. בהתאם, החברה היוונה את העלויות לנכס שהופחת בקצב ההכרה בהכנסה לאורך חיי החוזה.

להלן יתוארו הסוגיות החשבונאיות העיקריות ועמדת סגל הרשות ביחס לכל אחת מעלויות.

 

עלויות השימוש בפלטפורמה

ביחס לעלויות אלו עלו שתי שאלות מרכזיות:

1. סוגיה ראשונה לעניין תחולת תקן חשבונאות בינלאומי 38, נכסים בלתי מוחשיים ("IAS 38") - בהתאם לרישא של סעיף 95 לתקן זה, לפני בחינת העמידה בשלושת הקריטריונים המוצגים בסיפא של הסעיף, החברה נדרשת לבחון האם העלויות שהתהוו הן בתחולת הוראות תקנים אחרים. אם אכן הן בתחולת תקן אחר ובהתאם להוראות התקן הספציפי לא ניתן להכיר בנכס אזי לא יוכר נכס גם בהתאם להוראות IFRS 15 ועל החברה להכיר בעלויות כהוצאה בעת התהוותן. עיקרון זה קיבל ביטוי בין היתר בעדכון ה IFRIC- ממרץ 2020 שעסק בעלויות להכשרת עובדים אשר בתחולת IAS 38. על כן, ביחס לעלויות השימוש בפלטפורמה עולה השאלה האם הוראות 38 IAS חלות לגביהן? 

2. סוגיה שנייה לעניין עלויות המיוחסות במישרין לחוזה עם לקוח - גם תחת ההנחה כי אותן עלויות בגין הפלטפורמה אינן בתחולת 38 IAS עולה שאלה ביחס לניתוח קיומו של הקריטריון הראשון להכרה בנכס לקיום חוזה כאמור בסעיף 95(א) - האם מדובר בעלויות המתייחסות במישרין לחוזה, או לחוזה צפוי, שהישות יכולה לזהות באופן ספציפי?

סוגיה ראשונה - לעמדת החברה עלויות השימוש הנ"ל אינן בתחולת 38 IAS היות ולא נוצר בספרי החברה נכס בלתי מוחשי כתוצאה מההסכם עם החברה הקשורה. לטענת החברה, עסקאות שבהן החברה כלקוח מקבלת שליטה על תוכנה הינן בתחולת 38 IAS ויש להכיר בגינן בנכס בלתי מוחשי, ואילו עסקאות בהן החברה כלקוח רוכשת זכות לקבל גישה לתוכנה של ספק במהלך תקופת החוזה, כאשר הספק נשאר הבעלים החוקי של הקניין הרוחני הם חוזים לקבלת שירותים אשר אינם בתחולת 38 .IAS  בהתאם לכך, עלויות הפלטפורמה הן עבור שירותים הניתנים לחברה מהחברה הקשורה, אשר נשארת לכל אורך התקופה הבעלים של הקניין הרוחני, ולכן מדובר בחוזה לקבלת שירותים שאינו בתחולת  IAS 38 ויש לבחון את הוראות IFRS 15 ביחס להכרה בנכס בגין עלויות אלה.

בנוסף ציינה החברה כי במידה ותעלה טענה כי שירותי הקונפיגורציה וההתאמה שקיבלה החברה מהחברה הקשורה במהלך השנים הם מובחנים משירותי הגישה לפלטפורמה, הרי ששירותים אלה לא מהווים פיתוח או התאמה משמעותית עבור החברה.

סוגיה שנייה - לעמדת החברה, ראשית, ניתן לבצע הקצאת עלויות למספר חוזים וזאת בהתבסס על הוראות סעיף 97(ג) לתקן. שנית, ניתן להתבסס על אנלוגיה להוראות תקן חשבונאות בינלאומי 2, מלאי ("IAS 2") המתייחס לעלויות שיש להוון למלאי. טענה זו מתבססת על פרשנות שנמצאה בספרות המקצועית, אשר מתייחסת לכך שהעלויות לקיום חוזה הניתנות להיוון תחת IFRS 15 דומות לעלויות שעשויות להיות רלוונטיות להיוון תחת 2 IAS עבור חוזה למכירת סחורות. בהתאמה, הציגה החברה את סעיף 12 ל- 2 IAS אשר מתייחס במסגרת העלויות שיש להוון לעלות המלאי גם לעלות ניהול אדמיניסטרטיבי של מפעל. כאשר לטענת החברה, באופן דומה למפעל ייצור, החברה משלמת עבור פלטפורמה חיונית להספקת השירותים ללווים ועל הפלטפורמה לפעול ללא הרף על מנת לספק גישה רציפה למימון קבוצות הרכישה. שלישית, בהמשך לטיעון הראשון ביחס להוראות סעיף 97(ג) לתקן, החברה מצאה תימוכין בספרות המקצועית לכך שניתן ליישם את 'גישת הפורטפוליו' גם ביחס להקצאת עלויות לקיום חוזה למספר חוזים עם לקוחות. גישה זו לקוחה למעשה מסעיף 4 לתקן אשר מאפשר כהקלה מעשית ליישם את הוראות התקן ביחס לתיק של חוזים עם מאפיינים דומים וזאת בתנאי שהישות צופה באופן סביר שההשפעה על הדוחות הכספיים של יישום התקן לתיק לא תהיה שונה באופן מהותי מיישום התקן לחוזים היחידים הכלולים בתיק.

החלטת סגל הרשות

סגל הרשות קבע כי עלויות השימוש בפלטפורמה אינן כשירות להכרה כעלויות לקיום חוזה. לעמדת סגל הרשות, עלויות אלו הינן בתחולת IAS 38 ועל כן הן מוחרגות מהוראות סעיף 95 לתקן IFRS 15. עוד קבע סגל הרשות כי גם אם עלויות אלו לא היו בתחולת IAS 38 הרי שככל הנראה לא היה ניתן לראות בהן כעלויות המתייחסות במישרין לחוזה, או לחוזה צפוי, שהישות יכולה לזהות באופן ספציפי ועל כן הן לא היו עונות לקריטריונים שנקבעו בקביעת עלויות לקיום חוזה.

 

הבסיס להחלטת סגל הרשות

תחולת IAS 38  

סעיפים 9 ו-10 לתקן קובעים:

"9. לעיתים קרובות ישויות מוציאות משאבים.. בעת הרכישה, הפיתוח, התחזוקה או ההרחבה של משאבים בלתי מוחשיים כגון ידע מדעי או טכני, עיצוב ויישום של תהליכים חדשים או מערכות חדשות, רישיונות, קניין רוחני, הכרת שוק וסימנים מסחריים...

10.לא כל הפריטים המתוארים בסעיף 9 מקיימים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי, כלומר יכולת זיהוי, שליטה על משאב וקיומן של הטבות כלכליות עתידיות. אם פריט בתחולת תקן זה אינו מקיים את ההגדרה של נכס בלתי מוחשי, יציאה (expenditure) לרכישתו או לייצורו בישות מוכרת כהוצאה כאשר היא מתהווה..."

(ההדגשות אינן במקור)

במקרה דנן ובהתאם למוצג ברקע העובדתי ובמכתבי החברה, החברה משלמת לחברה הקשורה בעיקר עבור עלויות IT אשר כוללות תשלומים חודשיים המשולמים עבור שרתים, ספקי IT ועובדים העוסקים בתפעול ובתחזוקה של הפלטפורמה. כמו כן, בהתאם לנימוקי החברה בדיונים שהתקיימו עמה, החברה מקבלת רישיון שימוש בפלטפורמה מהחברה הקשורה ובעבור רישיון השימוש החברה אינה משלמת בשנים הראשונות לפעילותה. כהסבר לכך ציינה החברה, כי בשנים הראשונות, החברה היא למעשה שותפה בעיצוב הפלטפורמה היות והמערכת הינה בשלבים של "למידה" ואינה פועלת עדיין באופן רצוי ומספק מבחינה טכנולוגית, דבר אשר מצדיק תשלום מופחת בעבור הרישיון. עם זאת, החברה נדרשת לשלם בגין שירותי הפיתוח, תמיכה ותחזוקה, שירותי ניהול סיכונים, שירותי ייעוץ בתחום הרגולציה ושירותי אחסון הפלטפורמה וזאת בהתאם למנגנון cost+ שנגזר מהעלויות המוקצות לכך בחברה הקשורה. בהתאם, לעמדת סגל הרשות, עלויות אלו אשר בגינן החברה נדרשת לשלם בפועל בהתאם להסכם עם החברה הקשורה, הינן בתחולת 38 IAS ומוכרות כהוצאה בעת התהוותן.

לעמדת הסגל חלות במקרה זה הוראות סעיף 68 ל- IAS 38 אשר קובע:

"...יציאה בגין פריט בלתי מוחשי תוכר כהוצאה בעת התהוותה, אלא אם:

(א) היא מהווה חלק מהעלות של נכס בלתי מוחשי המקיים את הקריטריונים להכרה... או

(ב) הפריט נרכש בצירוף עסקים ולא ניתן להכיר בו כנכס בלתי מוחשי..."

(ההדגשה אינה במקור)

בהתאם לאמור בסעיף לעיל, יש לראות בהוצאות בגין התשלום לחברה האחות עבור השירותים הקשורים לפלטפורמה ואשר אינן עולות לכדי נכס בלתי מוחשי, כיציאות בגין פריט בלתי מוחשי )רישיון השימוש בתוכנה). בהתאמה, יש להחיל את הוראות 38 IAS עליהן והן יוכרו כהוצאה במועד התהוותן. 

לעמדת סגל הרשות, אותה הוראה נדרשת ליישום גם במקרה הנדון ביחס לעלויות השימוש בפלטפורמה, ולכן לא ניתן להכיר בנכס לקיום חוזה בגין אותן עלויות בהתאם ל-IFRS 15.

 

עלויות המיוחסות במישרין לחוזה עם לקוח

למעלה מן הצורך, בחן סגל הרשות האם ניתן לקבוע כי הקריטריון שנקבע בסעיף 95(א) לתקן מתקיים. קרי, האם אכן ניתן לומר כי מדובר בעלויות המתייחסות במישרין לחוזה, או לחוזה צפוי, שהחברה יכולה לזהות באופן ספציפי.

כאמור לעיל, לעמדת הסגל עלויות השימוש בפלטפורמה אינן בתחולת התקן ולפיכך הסגל לא נדרש להכריע ולמצות את הדיון עם החברה בנוגע להתקיימות התנאי בסעיף 95(א). עם זאת, הסגל הבהיר לחברה, כי לו היה נדרש למצות את הנושא, נראה כי גם מטעם זה לא היה יכול לקבל את עמדת החברה, שכן נראה כי עלויות הפלטפורמה הן עלויות כלליות כמשמען בסעיף 98(א) לתקן ואינן עונות לדרישות סעיף 95(א).

ביחס לטענת החברה לפיה ניתן להתבסס על אנלוגיה להוראות 2 IAS סגל הרשות סבור, כי אמנם קיימים עקרונות דומים בין התקנים ביחס לעלויות הניתנות להיוון, אך האנלוגיה אינה מלאה. סעיף 14 ל-IAS 2  מתייחס למצבים שבהם בתהליך הייצור מייצרת החברה יותר ממוצר אחד בו - זמנית וקובע, כי כאשר לא ניתן לזהות בנפרד את עלויות ההמרה של כל אחד מהמוצרים, הן מוקצות בין המוצרים על בסיס סביר ועקבי. מנגד, בIFRS 15 - אין סעיף דומה ביחס לעלויות חוזה ואף מובהר בכל הסעיפים הרלוונטיים, כי העלויות צריכות להיות מיוחסות במישרין לחוזה. מכאן, ברור כי כאשר מדובר בעלויות המיוחסות לכלל פעילותה של החברה - לשימוש, תפעול ותחזוקה של פלטפורמה המשמשת מגוון רחב של חוזים ולקוחות בתחום הפעילות, לרבות התקשרויות עם מלווים בהן הפלטפורמה משמשת לניהול כספי השקעה ולרבות התקשרויות עם לווים לתיווך אשראי בנקודת זמן (כלומר, הסכמי ההלוואה שאינם הסכמי מסגרת אשראי) קשה יהיה לקבל את הטענה כי אלו עלויות "המתייחסות במישרין" (כלשון התקן) לחוזי קבוצות הרכישה. 

לפיכך, מנוסח הסעיף בתקן ובהתבסס בין היתר גם על דוגמאות בספרות המקצועית, בכדי לקיים את הקריטריון של התקן, יש להציג ייחוס ישיר בין ההוצאה לחוזה עם הלקוח. במקרה דנן, עלות המשולמת בגין שימוש בפלטפורמה אשר משמשת את כלל פעילותה של החברה - הן מול הלקוחות מקבלי האשראי והן מול הלקוחות המשקיעים באמצעות הפלטפורמה, קשה לטעון לגביה כי היא מקיימת את התנאי להכרה בנכס כעלות לקיום חוזה. 

כמו כן, לעניין יישום ההקלה הפרקטית לפי סעיף 4 לתקן ('גישת הפורטפוליו') יובהר, כי החברה לא הסבירה כיצד גישה זו אפשרית בשים לב לאמור לעיל, כי עלויות הפלטפורמה מיוחסות למעשה לכל החוזים של החברה (הן מול מלווים, הן מול לווים רגילים והן מול קבוצות רכישה). על כן, לא ברור כיצד ניתן לתמוך טענה כי מדובר בחוזים עם מאפיינים דומים וכן לא ברור כיצד ניתן לטעון כי ההשפעה על הדוחות הכספיים של יישום תקן זה לפורטפוליו החוזים לא תהיה שונה באופן מהותי מיישום תקן זה לחוזים היחידים.

 

עלויות הליך החיתום

ביחס לעלויות אלו עלו שתי שאלות מרכזיות :

1. בהוראות התקן העוסקות בטיפול החשבונאי בעלויות הקשורות לחוזה, קיימת הבחנה בין עלויות לקיום חוזה )בהן עוסק סעיף 95 שצוטט לעיל( לבין עלויות להשגת חוזה. בנוגע לעלויות להשגת חוזה קובע סעיף 93 לתקן: "עלויות להשגת חוזה שהיו מתהוות ללא קשר אם החוזה הושג יוכרו כהוצאה בעת התהוותן, אלא אם כן ניתן לחייב את הלקוח בגין עלויות אלה באופן מפורש ללא קשר אם החוזה הושג" (ההדגשה אינה במקור). אין חולק על כך שעלויות החיתום היו מתהוות ללא קשר לשאלה אם החוזה היה נחתם ולכן נשאלת השאלה האם לא מדובר בעלויות להשגת חוזה שיש להכיר בהן כהוצאה בעת התהוותן?

2. כפי שצוטט לעיל מסעיף 95 לתקן, קריטריון נוסף אשר הכרחי שיתקיים על מנת להכיר בנכס בגין עלויות לקיום חוזה הוא שמדובר בעלויות אשר מייצרות או משפרות את המשאבים של החברה שישמשו לקיום (או להמשך קיום) מחויבויות ביצוע בעתיד (סעיף 95(ב)). בהקשר זה עולה השאלה, האם אכן ניתן לקבוע כי פעולות המחלקה המשפטית והחיתום מקיימות את התנאי בהתאם לסעיף 95(ב)?   

לעמדת החברה עלויות הליך החיתום הן עלויות לקיום חוזה. מאחר ועלויות אשר התהוו בגין חוזה צפוי, עשויות להיות עלויות להשגת חוזה או עלויות לקיום חוזה, כאשר בניגוד לעלויות לקיום חוזה, העלויות להשגת החוזה אינן מקדמות את פעולות הישות לקיום המחויבויות שהובטחו ללקוח בחוזה. עוד ציינה החברה כי העלויות שמתהוות לה בגין הפעולות שהיא מבצעת בסמוך לחתימת החוזה, כאשר צפוי שהחוזה יושג, דומות במהותן לעלויות בגין פעולות הקמה/התאמה (set-up cost). עלויות אלו על אף שמבוצעות גם הן בתחילת החוזה אינן מהוות עלויות להשגת חוזה ועשויות להיכלל במסגרת עלויות לקיום חוזה בהתאם לסעיף 95 לתקן.

ביחס לסעיף 95(ב) לתקן החברה ציינה כי מדובר בעלויות שישמשו את קיומה של מחויבות הביצוע בעתיד, שכן הליך החיתום הוא הליך הכרחי ובלתי נפרד משירות התיווך שמעניקה החברה ללקוחותיה, וכן מדובר בהליך הנדרש ע"פ חוק הפיקוח על שירותים פיננסיים (שירותים פיננסיים מוסדרים) תשע"ו-2016.

 

החלטת סגל הרשות

סגל הרשות קבע כי עלויות הליך החיתום אינן כשירות להכרה כעלויות לקיום חוזה. לעמדת סגל הרשות, עלויות אלו הן עלויות להשגת חוזה שהיו מתהוות ללא קשר אם החוזה הושג ועל כן יש ליישם את הוראות סעיף 93 לתקן לפיו עלויות אלה יוכרו כהוצאה בעת התהוותן. כמו כן, סגל הרשות סבור, כי גם אם עלויות אלו לא היו עלויות להשגת חוזה הרי שככל הנראה לא היה ניתן לראות בהן כעלויות אשר מייצרות או משפרות את המשאבים של החברה שישמשו לקיום החוזה ועל כן הן לא היו עונות לקריטריונים שנקבעו בקביעת עלויות לקיום חוזה.

 

הבסיס להחלטת סגל הרשות

בהתאם לעמדת החברה המתוקנת ביחס לטיפול החשבונאי בהכרה בהכנסה, מחויבות הביצוע של החברה כלפי קבוצות הרכישה מסתכמת בהענקת זכות גישה לפלטפורמה על פני תקופת מסגרת האשראי, ולכן יש להכיר בהכנסה בקו ישר על פני תקופת הגישה החזויה. לעמדת סגל הרשות, פעולות הליך החיתום הן במהותן פעולות שנעשות לשם השגת חוזה, שכן כאמור, מהות הפעולה היא לצורך קבלת החלטה לקבלת הלקוח לפלטפורמה וההתקשרות בחוזה עמו. כאמור לעיל, ביחס לעלויות מסוג זה יש להכיר בהוצאה בעת התהוותן (מאחר שהן מתהוות במקרה זה ללא קשר להשגת החוזה). בהקשר זה יובהר, כי ההשוואה שהחברה עושה לפעולות הקמה/התאמה ((set-up אינה מתאימה למקרה דנן, שכן מטבען, פעולות אלו נעשות רק כאשר מושג החוזה בפועל והן נדרשות לצורך קיום מחויבות הביצוע של הישות ללקוח.

עוד יובהר בהקשר זה, כי עמדת סגל הרשות תואמת למתואר בדוגמא מספר 36 בדוגמאות ליישום של התקן שם בפירוש ניתן לראות כי ההתייחסות לעלויות משפטיות בגין בדיקות נאותות היא כעלויות שמתהוות לישות לצורך השגת החוזה ובשל הסיבה שהן מתהוות ללא קשר אם החוזה הושג הן מוכרות כהוצאה.

עם זאת, ולשם השלמת התמונה יצוין כי לעמדת סגל הרשות, קשה מאד לקבל את הטענה כי פעולות החיתום אשר מבוצעות לצורך קבלת החלטה בדבר ההתקשרות בחוזה עם הלקוח הן פעולות אשר מייצרות או משפרות משאבים של החברה שישמשו לקיום מחויבות הביצוע. למעשה, פעולות אלו, על אף שהן נדרשות על פי חוק, הן פעולות שהחברה נדרשת לבצע לפני ההתקשרות בחוזה וכדי שתוכל להחליט האם להתקשר בחוזה והן אינן מייצרות משאבים נדרשים לשם ביצוע מחויבות הביצוע, אשר כאמור, נמדדת מרגע ההתקשרות לפי משך הזמן שהלווה מקבל גישה לפלטפורמה.

 

תיאור התיקון 

החברה לא קיבלה את עמדת סגל הרשות בדבר אי-סבירות ההכרה בעלויות כעלויות לקיום חוזה בהתאם להוראות התקן. לפיכך, סגל הרשות העלה את הנושא להחלטה במליאת הרשות ובתום הדיון הורתה לחברה להגיש מחדש את הדוחות הכספיים בהם נפלה טעות מהותית וזאת מכוח סמכותה לפי סעיף 36(ז)(2) לחוק ניירות ערך, תשכ"ח - 1968. כתוצאה מכך, החברה פרסמה דיווח מיידי ודוחות כספיים מתוקנים בהתאם להוראות הדיווח החלות במקרה של גילוי טעות מהותית בדוחות הכספיים.

 

לקישור להחלטת אכיפה חשבונאית 24-12 בפורמט PDF לחץ/י כאן.

 

יובהר כי האמור לעיל אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה מעמיקה ומלאה של החלטות האכיפה ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחן.