מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות

מחלקה מקצועית – ספטמבר 2013

הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן: "הוועדה המקצועית" ו-"המוסד לתקינה", לפי העניין) אישרה לאחרונה את תקן חשבונאות מספר 35, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (להלן – "התקן").

התקן מבוסס על תקן חשבונאות בינלאומי 8, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (IAS 8).

מטרות התקן ועיקרי קביעותיו הינן כדלקמן:

1. הבהרת המידרג של המדיניות החשבונאית

התקן מבטל את גילוי דעת 26 של לשכת רואי חשבון בישראל התקנים של הוועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות (IASC) וקובע כי המידרג החשבונאי לבחירת מדיניות חשבונאית הוא:

א. תקן חשבונאות או הבהרה,

ב. כלל חשבונאי מקובל בישראל (פרקטיקה מקובלת),

ג. שיקול דעת הישות בפיתוח וישום מדיניות חשבונאית, שיישומה יביא למידע רלוונטי ומהימן. בהפעלת שיקול דעת כאמור הישות תתחשב בדרישות והנחיות בתקני חשבונאות והבהרות שעוסקים בנושאים דומים וקשורים ובהגדרות וקריטריונים להכרה ומדידה שנקבעו במסגרת המושגית. במסגרת זאת ניתן יהיה להתחשב, בין היתר בתקני דיווח כספי בינלאומיים ופרסומי גופי תקינה אחרים אשר להם מסגרת מושגית דומה כגון תקינה אמריקנית ואף תקן הדיווח הכספי הבינלאומי לישויות קטנות ובינוניות, אם הישות היא ישות קטנה או בינונית כהגדרתה בתקן האמור.

2. קביעת הטיפול החשבונאי בשינוי במדיניות חשבונאית

בהקשר זה התקן קובע כי מדיניות חשבונאית תשונה רק אם השינוי נדרש בתקן חשבונאות או בהבהרה, או השינוי מתבטא בדוחות כספיים, המספקים מידע מהימן ורלוונטי יותר.

שינוי במדיניות חשבונאית, הנובע מישום לראשונה של תקן חשבונאות או הבהרה, שאין בהם הוראות מעבר ספציפיות, או שינוי יזום במדיניות חשבונאית יטופל בדרך של ישום למפרע תוך התאמת יתרת הפתיחה של רכיבי ההון שהושפעו מהשינוי לתקופה המוקדמת ביותר המוצגת וכן את מספרי ההשוואה האחרים לכל התקופות המוצגות, כאילו המדיניות החשבונאית החדשה יושמה מאז ומעולם. יצוין כי טיפול כאמור מהווה שינוי משמעותי לעומת הפרקטיקה הנוכחית ביישום תקני חשבונאות מקובלים בישראל, לפיה שינוי מדיניות חשבונאית מתבצע, על פי רוב, בדרך של "השפעה מצטברת" לתחילת תקופת הדיווח בה התבצע השינוי (ולא בדרך של ישום למפרע כאמור).

יצוין כי בגין שינוי זה נדרש להתבצע שינוי נוסח במספר תקני חשבונאות ישראליים אחרים (בהם ניתן ביטוי להשפעה מצטברת של שינוי שיטה חשבונאית אשר נהגה עד כה);

3. קביעת הטיפול החשבונאי בשינוי אומדן חשבונאי 

השפעת שינוי באומדן חשבונאי תוכר בדרך של מכאן ולהבא על ידי הכללתה ברווח או בהפסד בתקופת השינוי, אם השינוי משפיע על תקופה זו בלבד, או בתקופת השינוי ובתקופות עתידיות, אם השינוי ישפיע גם עליהן;

4. קביעת הטיפול החשבונאי בתיקון טעויות 

התקן מגדיר טעויות בתקופת דיווח קודמת וקובע כי דוחות כספיים אינם ערוכים בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, אם הם כוללים טעויות מהותיות וכן טעויות לא מהותיות שבוצעו במכוון. תקן זה קובע כי ישות תתקן טעות מהותית של תקופה קודמת, בדרך של הצגה מחדש של מספרי ההשוואה.

התקן מתווה דרישות גילוי בקשר עם ההיבטים המנויים לעיל ומפרט כמו כן בדבר דרישות הגילוי בנוגע לתקני חשבונאות חדשים, אשר פורסמו, אך טרם נכנס לתוקף (וטרם יושמו על ידי הישות), ואשר חזויה להיות להם השפעה מהותית על הדוחות הכספיים של הישות (ולפיכך מחליף את תקן חשבונאות מספר 6, גילוי ההשפעה של תקני חשבונאות חדשים בתקופה שלפני יישומם, אשר יבוטל).

התקן נדרש ביישום בהתייחס לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2014 או לאחריו. יישום מוקדם של התקן מומלץ תוך מתן גילוי לעובדה זו. אופן האימוץ יהא בדרך של יישום למפרע.