עמדת סגל חשבונאית מספר 4 -11: גילוי בדבר השפעות יישום תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (IFRS 15)

מחלקה מקצועית - דצמבר 2016

רקע

כזכור, בחודשים מאי 2014 ואפריל 2016 פורסמו על ידי הוועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים ("IASB") תקן דיווח כספי בינלאומי 15, הכנסות מחוזים עם לקוחות (IFRS 15) (להלן - "התקן" או "IFRS 15") והבהרות לתקן זה. התקן, אשר גובש במסגרת פרויקט משותף של מוסדות התקינה החשבונאית הבינלאומית (ה- IASB) והאמריקאית (ה- FASB) (להלן, "גופי התקינה"), מחליף את ההוראות הקיימות כיום בתקני חשבונאות בינלאומיים ובפרשנויות נלוות בנושא הכרה בהכנסה ב- IFRS וקובע הלכה למעשה מודל חדש להכרה בהכנסה מחוזים עם לקוחות. במקרים רבים ובענפים שונים (כגון נדל"ן יזמי, טלקומוניקציה, תכנות ועוד) ישנה התקן משמעותית את אופן ההכרה בהכנסה.

מועד התחילה המנדטורי של התקן, אשר נקבע לתקופות דיווח שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2018 (זאת לאחר דחיית מועד התחילה המקורי של התקן בשנה אחת מיום 1 בינואר 2017 ותוך התרת האפשרות ליישום מוקדם), מביא לתקופה חריגה באורכה לאחר מועד פרסומו של נוסחו הסופי של התקן ועד מועד יישומו לראשונה. בדבריי ההסבר לתקן צוין כי תכלית קביעת מועד תחילה זה כאמור הינה ככלל לצורך מתן תקופת היערכות מספקתלאימוץ לראשונה תוך בחינת מכלול ההשלכות על פעילותיהן השונות של ישויות (ובכלל זאת, לרבות בקשר לבחינת כלל החוזים בהם התקשרו, הדרישה להתאמת מערכות המידע בארגון לשינויים הצפויים בעקבות יישום התקן, איסופם של נתונים ותיעודם והיבטים נוספים).

זאת ועוד, בשל השינוי המשמעותי במודל ההכרה בהכנסה, מורכבות התקן והצפי לסוגיות יישומיות רבות, הוקם גם צוות משותף לגופי התקינה (joint Transition Resource Group או ה- TRG) אשר תכליתו לדון בשאלות יישומיות העולות בקשר עם יישום הוראות התקן ולהעברת המלצות בדבר תיקונים והבהרות נדרשים לגופי תקינה (כפועל יוצא, פורסמו כאמור בחודש אפריל 2016 תיקונים והבהרות ל- IFRS 15).

הפעולות השונות בהן נקט ה- IASB וכן דחיית מועד תחילת התקן כמצוין לעיל מעידות עלמורכבות התקן וכן השפעותיו הענפות על נושא ההכרה בהכנסה על ידי חברות, ולפיכך נגזר הצורך בהיערכות משמעותית לקראת יישומו של התקן לראשונה באופן נאות.

נוכח חשיבותו של סעיף "הכנסות" והשפעותיו המהותיות הצפויות של יישום התקן על הדוחות הכספיים של חברות רבות הפועלות בתחומים שונים, פורסמה בתחילת חודש דצמבר 2016 עמדת סגל חשבונאית של רשות ני"ע מספר 11-4 שעניינה גילוי בדבר השפעות יישום תקן דיווח כספי בינלאומי 15 (להלן, "עמדת הסגל")[1]. בהתאם לעמדת סגל הרשות, מקום בו השפעות היישום לראשונה של התקן צפויות להיות משמעותיות, על חברות לכלול בדוחותיהן הכספיים לתקופות הקודמות למועד היישום לראשונה, מידע שיאפשר למשתמשים להבין את השפעותיו העיקריות הצפויות של התקן, כמפורט בעמדת הסגל. סגל הרשות ציין כי מתן גילוי כאמור ישמר את השימושיות של הדוחות הכספיים ככלי לשם קבלת החלטות על ידי המשקיע ובנוסף יגביר את השקיפות בכל הנוגע להשלכות הצפויות מיישום התקן. 

גילוי בדבר השפעות היישום לראשונה של התקן אשר ייכלל בדוחות הכספיים בתקופות שלפני מועד היישום לראשונה
תקן חשבונאות בינלאומי 8, מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות (להלן - "IAS 8") קובע, בין היתר, כי במקרה בו הישות טרם יישמה תקן דיווח כספי בינלאומי חדש, אשר פורסם וטרם נכנס לתוקף, על הישות לתת גילוי לעובדה זו ולמידע ידוע או ניתן לאמידה באופן סביר, הרלוונטי להערכת ההשפעה האפשרית שתהיה ליישומו על הדוחות הכספיים של הישות בתקופה של היישום לראשונה. על גילוי זה לכלול, בין היתר, את מהות השינויים שיחולו במדיניות החשבונאית, המועד בו נדרש יישום תקן הדיווח הכספי החדש, מועד אימוצו לראשונה על ידי הישות וכן גם הכללת גילוי לגבי ההשפעה החזויה של האימוץ לראשונה על הדוחות הכספיים (או ככל שההשפעה זו אינה ידועה או אינה ניתנת לאמידה באופן סביר, כי אז נדרש הכללת הצהרה על עובדה זו).

על כן, לעמדת סגל הרשות, במסגרת הגילוי הנדרש בקשר עם השפעות היישום לראשונה של IFRS 15 בהתאם להוראות IAS 8, יש לכלול את ההתייחסויות הבאות כדלקמן:

1. מדיניות חשבונאית - גילוי בדבר השינויים המהותיים הצפויים במדיניות ההכרה בהכנסה, לרבות התייחסות למדיניות החשבונאית ביחס לסוגיות יישומיות מהותיות העולות מהתקן ואשר רלוונטיות לפעילותה העסקית של החברה; להקלות יישומיות אפשריות בהתאם להוראות התקן אותן בחרה החברה לאמץ; מקום בו קיימות, בהתאם להוראות התקן, מספר חלופות למדיניות אפשרית - התייחסות למדיניות בה בחרה החברה.
2. השפעה כמותית - גילוי בדבר ההשפעות הכמותיות של התקן, ככל שמידע זה ניתן לאמידה באופן סביר, ובכלל זה גילוי בדבר סכומי הכנסה ועיתוי ההכרה בהם, ככל שחלו בהם שינויים. לשם המחשה יידרש גילוי בדבר סכומי הכנסה שהוכרו בעברויבוטלו עם יישום התקן וסכומים שלא הוכרו כהכנסה בעבר וצפויים להיות מוכרים כהכנסה עם יישומו.
3. השפעות מהותיות נוספות - גילוי בדבר השפעות מהותיות נוספות של התקן על עניינים נוספים הקשורים לעסקי החברה, לרבות עמידת החברה באמות מידה פיננסיות, חוזים עם לקוחות או ספקים ועוד.

השפעה אפשרית על הדוחות הכספיים לשנת 2016:

מקום בו חברה צופה כי השפעות היישום לראשונה של התקן תהיינה משמעותיות, עליה -

• לכלול את הגילוי המתואר בסעיף 1 לעיל בדבר השפעות אלה, במסגרת דוחותיה הכספיים לשנת 2016.
• ככל שאין בידי החברה למועד דוחות אלה את מלוא המידע בדבר השפעות יישום התקן כמתואר בסעיפים 2 ו-3 לעיל, על החברה לציין עובדה זו ולעדכן מידע זה, לכלהמאוחר, במסגרת הדוחות הכספיים לרבעון שני 2017.

לעמדת סגל הרשות, עם חלוף הזמן לקראת מועד התחילה המנדטורי של התקן (כאמור, ה- 1 בינואר 2018) יחול שיפור בהבנה של הוראות התקן, תגובש המדיניות באשר לסוגיות יישומיות ותשתפר יכולת החברות לאמוד את השפעת היישום באופן מדויק יותר (משכך עדכון הגילוי האמור נדרש בהתאם גם בדוחות הכספיים הרבעוניים ובדוח השנתי לשנת 2017).

כמו כן הודגש כי היקף הגילוי ועיתויו ישתנה בין חברה לחברה וייגזר כתלות במהותיות השפעת היישום לראשונה של IFRS 15 על המצב הכספי ועל תוצאות הפעילות של כל חברה בפניי עצמה. בנוסף, הובהר כי המידע לו יינתן גילוי בהתאם לעמדת הסגל כאמור הינו בגדרהערכה של החברה ויתכן ויהא שונה מהנתונים שיקבלו ביטוי בפועל עם החלת התקן לראשונה.

יישום מוקדם של IFRS 15:

הגם שעמדת הסגל רלוונטית לכלל התאגידים המיישמים תקני IFRS, בכל הנוגע לחברות המיישמות את התקן ביישום מוקדם הסב סגל הרשות את תשומת הלב לפניה המקדמית של חברת קבוצת חג'ג' ייזום נדל"ן בע"מ שפורסמה בחודש מרץ 2016 ועוסקת ביישומו המוקדם של IFRS 15 ואת המפורט בתשובת סגל הרשות לפנייה מקדמית זו (להלן - "הפנייה המקדמית"). במסגרת תשובה זו הדגיש סגל הרשות את הצורך בתהליך היערכות משמעותילשם יישום התקן באופן נאות ופירט בהרחבה את הגילוי הנדרש בדבר ההיערכות ליישום המוקדם והשפעות היישום המוקדם על הנתונים הכספיים של החברה.

לעמדת סגל הרשות, על חברות אשר בכוונתן ליישם את התקן ביישום מוקדם לכלול את הגילוי כמפורט לפניה המקדמית וזאת בדוחות לתקופות קודמות למועד היישום לראשונה של התקן.

לחוזר המחלקה מקצועית הכולל סקירה של הפניה המקדמית בדבר האימוץ המוקדם של תקן דיווח כספי בינלאומי 15, הכנסות מחוזים עם לקוחות (IFRS 15) לחץ/י כאן.

דוגמה להמחשת הגילוי הנדרש:

במסגרת עמדת הסגל, צירף סגל הרשות דוגמה להמחשה בדבר עדכון הגילויים כאמור, כמובא להלן:

בדוח השנתי לשנת 2016

• תיאור מפורט לגבי שינויים במודל ההכרה בהכנסה בהתאם לתקן ביחס למדיניות הקיימת (כגון בגין זיהוי מחויבויות ביצוע, הקצאת מחירי עסקה, עיתוי ההכרה בהכנסה לאורך זמן או בנקודת זמן, אופן ההכרה בהכנסה וכיו"ב, כמתואר בעמדת הסגל בסעיף 1 לעיל);
• תיאור לוחות הזמנים המוערכים ליישום לראשונה של התקן ושיטת היישום לראשונה בה בוחרת החברה, לרבות בקשר עם חוזים שהושלמו למועד המעבר;
• ההשפעה הכמותית של היישום לראשונה של התקן (כמתואר בעמדת הסגל בסעיף 2 לעיל), אם זו ידועה או ניתנת לאמידה באופן סביר;
• ככל שההשפעה הכמותית עדיין אינה ניתנת לאמידה באופן סביר, ציון עובדה זו ומתןגילוי איכותי אשר יאפשר להבין את מידת המהותיות של השפעות יישום התקן;
• גילוי להשפעות מהותיות על עניינים נוספים הקשורים לעסקי החברה (כמתואר בעמדת הסגל בסעיף 3 לעיל).

בדוחות הרבעוניים במהלך שנת 2017

• עדכון לגילוי שניתן על ידי החברה בדוח השנתי לשנת 2016;
• ככל שההשפעה הכמותית לא הייתה ניתנה לאמידה באופן סביר במסגרת דוח שנתי - 2016 חברה תשלים מידע זה לכל המאוחר במסגרת הדוח לרבעון השני של שנת 2017.

בדוח השנתי לשנת 2017
נדרש מידע מלא בדבר השלכות יישום התקן.

בהקשר זה ציין סגל הרשות כי מאחר שמועד הפרסום של הדוח השנתי לשנת 2017 יהאלאחר מועד התחילה המנדטורי של התקן, צפוי כי המידע שייכלל במסגרת דוחות אלה בדבר ההשפעות הכמותיות של יישום התקן יהיה זהה בקירוב לנתונים אשר ייכללו במסגרת הדוח הכספי לרבעון הראשון של שנת 2018, התקופה בה ייושם IFRS 15 לראשונה.

[1] יצוין כי עמדת סגל זו עולה בקנה אחד עם עמדות אשר פורסמו בידי גופים רגולטוריים שונים בעולם (דוגמת, IOSCO ו-ESMA), המדגישות את חשיבות מתן הגילוי בדבר השפעות מהותיות של יישום התקן לראשונה בתקופות קודמות למועד היישום לראשונה. יוזכר כי בהקשר דומה פרסם סגל הרשות לני"ע את הפרסום FAQ 20 בדבר הגילוי הנדרש טרם האימוץ לראשונה של מערכת התקנים החשבונאיים העוסקת בדוחות כספיים מאוחדים, הסדרים משותפים, השקעות בחברות כלולות ובעסקאות משותפות וגילוי של זכויות בישויות אחרות (יולי 2012) - פרסום זה עסק אף הוא בהיבטי גילוי שיש לכלול בדוחות הכספיים טרם האימוץ לראשונה של מערכת התקנים שהוזכרה לעיל. 

להורדת עמדת סגל חשבונאית מספר 11-4 בפורמט (PDF  ( 391 kg, כפי שפורסמה על ידי הרשות, לחץ כאן

יובהר כי האמור לעיל אינו בגדר ייעוץ מקצועי ואינו מהווה תחליף לקריאה  מלאה של עמדת הסגל  ולבחינת מכלול ההשלכות הנגזרות מכוחה.