פירוק לפי הוראת השעה אל מול פירוק לפי סעיף 71 לחוק מסמ"ק

סוף מעשה במחשבה תחילה – השוואת הוראת השעה בחוק ההסדרים בדבר פירוק אל מול פירוק לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין 

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת 2025) (מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 (להלן: "התיקון") קבע המחוקק הטלת מס על רווחים לא מחולקים. לצד זאת, נקבעה הוראת שעה המאפשרת פירוק חברות או העברת נכסים לבעלי מניות יחידים בדחיית מס ובפטור ממס רכישה.

 בהוראת השעה שני מסלולים: האחד, פירוק מלא של חברת מעטים (להלן: "פירוק") והשני, העברת נכס לבעל מניות בחברת מעטים ללא פירוקה (להלן: "העברת נכס") למעשה, הוראת השעה מאפשרת להעביר נכסים מחברות מעטים לבעלי המניות היחידים ומעניקה הזדמנות לביצוע רה-ארגון עסקי תוך הפחתת נטל המס במועד הפירוק או העברת הנכס ביחס לנטל המס שהיה מוטל בפירוק או העברת נכס אלמלא הוראת השעה.

ביחס לאמור לעיל הרי שביחס לחברות שעונות להגדרה של "איגוד מקרקעין" כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (לעיל ולהלן: "חוק מיסוי מקרקעין") הרי שניתן ליהנות מהטבת מס שכתלות במקרה הספציפי אף יכולה להיות מיטיבה יותר מהוראת השעה. איגוד מקרקעין, משמע, איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין הם זכויות במקרקעין למעט איגוד שהזכויות בו רשומות למסחר בבורסה כהגדרתה בפקודת מס הכנסה.

בהתאם במסגרת רשימה זו נסקור בקצרה את הוראת השעה אל מול הוראות חוק מיסוי בעניין זה. 

הוראת השעה 

כאמור, בחוק ההסדרים נקבע הסדר במסגרתו ניתן להעביר נכסים מ"חברות מעטים" (חברת מעטים הינה חברה שהיא בשליטתם של חמישה אנשים לכל היותר ובאופן כללי לא נמצאת תחת פיקוח ציבורי) לבעלי המניות היחידים במסגרת 2 מסלולים שונים.

מסלול פירוק מלא - במסגרת מסלול זה מלא הנכסים בחברת המעטים יועברו לבעלי המניות פרו רטה בהתאם לשיעור החזקתם בחברה בפטור ממס. כולל פטור ממס רכישה על העברת זכויות במקרקעין. במסגרת מסלול זה יינתנו הטבות המס הבאות:

• תשלום מס על הרווחים הראויים לחלוקה בהתאם לסעיף 94ב עד תום שנת המס 2025 (רווחים ראויים לחלוקה שנצברו בחברה שנצברו מיום ההקמה ועד ל-1 בינואר 2003 יחויבו במס בשיעור מופחת של 10%) (להלן: "רר"ל"). 
• העברת סכומים מעבר לרר"ל פטורים ממס. 
• פטור ממס רכישה, ממס שבח וממע"מ בגין העברת זכויות מקרקעין (במקרה והועברה דירת מגורים לא יחולו הפטורים המצוינים בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין). 
• על העברת מקרקעין מחברה לבעל המניות יחול מע"מ בשיעור אפס אולם, אם נוכה מע"מ התשומות בגין המקרקעין בידי החברה הרי שבמכירתה על ידי בעל המניות יחול חיוב במע"מ גם אם בעל המניות עצמו אינו חייב בתשלום מע"מ.

מסלול העברת נכסים ללא פירוק – במסגרת מסלול זה בעלי המניות בחברת המעטים יבחרו נכסים ספציפיים אשר יועברו אליהם פרו רטה בהתאם לשיעור החזקתם בחברה בפטור ממס (בכפוף לחריג לבחירת בעלי המניות במידה ובין בעלי המניות ישנו בעל מניות שאינו "בעל מניות מהותי"). העברה תיחשב כחלוקת דיבידנד בהתאם להוראות סעיף 2(4) לפקודה בידי בעל המניות המהותי. במסגרת מסלול זה, יינתנו ההטבות הבאות: 

• חישוב חבות המס בגין הדיבידנד יהא לפי העלות המופחתת של הנכס המועבר (אם הנכס נרכש לפני שנת 2024 בניכוי הלוואות ממוסדות כספיים אשר בגנן קיים שעבוד על הנכס). 
• פטור ממס רכישה, ממס שבח וממע"מ בגין העברת זכויות מקרקעין (במקרה והועברה דירת מגורים לא יחולו הפטורים המצוינים בפרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין). 

בהקשר לשני המסלולים שפורטו לעיל, במכירה עתידית של הנכס על ידי בעלי המניות רווח ההון יפוצל כך שחלק רווח ההון עד למועד העברה יחויב במס השולי הגבוה (47% בשנת 2025) והיתרה תמוסה לפי מס רווח הון. 

הוראת השעה כוללת עוד תנאים רבים הוראות שונות להרחבה ראו חוזר מס הכנסה 3/2025. [ 322 kb ]

סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין 

כאשר מעוניינים להעביר זכויות במקרקעין מחברה הרי שבמדיה ואותה חברה עונה להגדרת "איגוד מקרקעין" ישנה אפשרות מיסוי נוספת, במסגרת סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין שעוסק במתן פטור בהעברת זכות במקרקעין עקב פירוק של איגוד או איגוד אשר הפך לאיגוד לפני 7 בנובמבר 2001, כאשר, עיקרי, התנאים לקבלת הפטור הינם כדלהלן:

• המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק. 
• לא ניתנה תמורה בעד הזכות. 
• הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד הוקנו לבעלי הזכות באיגוד המתפרק פרו רטה בהתאם לשיעור החזקתם באיגוד המתפרק.
• ייעוד המקרקעין לא שונה למלאי עסקי בעת המכירה או הקניה לפני העניין. 
• בתקופה שלפני הפירוק לא הייתה באיגוד המתפרק הקצאה מטיבה. 
• הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא נרכשה בידי האיגוד בתקופה שקדמה לפירוק. 

מס רכישה - העברת זכות במקרקעין של איגוד לבעל מניות באיגוד, תהיה פטורה ממס רכישה, אם הזכות היתה בבעלותו של האיגוד ביום הפרסום ברשומות של תקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה) (תיקון), תשמ"ג – 1983, אם ההעברה היא לבעל מניות יחיד ולא איגוד ובהתקיים התנאים המפורשים בסעיף 71 לחוק (תקנה 27 (ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשל"ה – 1974 – להלן: "התקנות"). יוצא מכאן, כי אם בעל המניות באיגוד המתפרק, הינו איגוד, הוא לא יהיה זכאי לפטור ממס רכישה ויחול מס רכישה "רגיל" בהתאם לסוג הכנסה (דירת מגורים בהתאם למס הרכישה החל בגין דירת מגורים או 6% ביתר המקרים).

מס על דיבידנד - יצוין כי סעיף 71א לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי בעל מניות שקיבל זכות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין) אגב פירוק חברה ובפטוֹר ממס לפי סעיף 71, יחויב במס על "הרווח הנוסף" המהווה את ההפרש שבין יתרת העלות המתואמת של הזכות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין) לבין העלות המתואמת של המניות. בעל המניות יחויב במס על הרווח הנוסף, במועד העברת הזכויות במקרקעין אליו או במועד מכירתה של הזכות במקרקעין על ידי בעל המניות שהעברתה אליו הייתה פטורה ממס לפי סעיף 71 לחוק, לפי בחירתו. יובהר כי הוראה זו לא תחול על איגוד שיום הרכישה של הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד מקרקעין שהיו לו 1 באפריל 1998. כלומר במקרים מסוימים כלל לא ישולם מס על דיבידנד בגין העברת המקרקעין.

סעיף 72ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין עוסק בשלילת פטור לזכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוק איגוד. בהתאם להוראות הסעיף, כאשר נמכרה בפטור ממס זכות במקרקעין לבעל זכות באיגוד אגב פירוק האיגוד בהתאם לסעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (העברת זכות במקרקעין אגב פירוק האיגוד) ולאחר מכן מכר בעל הזכות את המקרקעין, המוכר לא יהא זכאי לקבלת פטור במסגרת פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין. 

יצוין כי הסעיף מחריג איגוד אשר מיום פעילותו הינו איגוד מקרקעין או מאיגוד שהפך להיות איגוד החל משנת 1985 לפיכך, בעלי המניות המוכרים יהיו זכאים למכירת דירות מגורים לפי חישוב לינארי מוטב מכח הוראת סעיף 48ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין. 

לסיכום,

במקרים מסוימים יש לשקול את חלופת המיסוי בין ניצול חלון ההזדמנות של הוראת השעה לבין מיסוי בהתאם להוראות סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין אשר במקרים מסוימים יכול להוות אלטרנטיבה מיטיבה יותר. בהתאם נדרש לבחון את כלל ההיבטים בטרם קבלת החלטה באיזה מסלול לבחור.