הטיפול החשבונאי בהיטל השבחה

מחלקה מקצועית – מרץ 2014

רקע

בהתאם לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה – 1965 והתוספת לחוק זה (להלן יחדיו – "החוק") מוטל היטל השבחה על ידי ועדה מקומית בגין עליית שוויים של מקרקעין עקב אישור תכנית מתאר מקומית או תכנית מפורטת, מתן הקלה או התרת שימוש חורג (להלן – "פעולת השבחה").

החבות בהיטל השבחה חלה על הבעלים של המקרקעין או על חוכר לדורות של המקרקעין (במסגרת חכירה לתקופה של 25 שנים או יותר) במועד בו אושרה פעולת השבחה (להלן – "מועד הטלת ההיטל"). יחד עם זאת, מועד תשלום היטל ההשבחה יבוצע לא יאוחר מהמועד שהחייב בו"מימש זכות" במקרקעין.

"מימוש זכות" כאמור הינו אחד מהאירועים המפורטים להלן:

1. קבלת היתר לפי החוק לבניה או לשימוש במקרקעין שלא ניתן היה לתיתו אלמלא אושרה פעולת השבחה שבעקבותיה חל היטל השבחה;
2. התחלת שימוש במקרקעין בפועל כפי שהותר לראשונה בעקבות פעולת ההשבחה; או
3. העברת המקרקעין (או החכירה לדורות בהם), בשלמות או באופן חלקי, או הענקת זכויות הטעונה רישום בפנקסי המקרקעין, בתמורה או ללא תמורה (למעט, במקרים מסוימים).

על אף שהיטל השבחה כאמור מוטל על ידי ועדה מקומית בשלב אישור פעולת השבחה, תשלומו עשוי להידחות על ידי החייב בו למועד מאוחר יותר – היינו, למועד מימוש הזכויות כמשמעותו בחוק.

להלן סוגיות חשבונאיות שעלו בדיון שהתקיים בנושא בוועדה המקצועית של המוסד לתקינה:

          א.  האם היטל השבחה הינו בתחולת פרשנות מספר 21 של הוועדה לפרשנויות של דיווח כספי בינלאומי,  היטלים (IFRIC 21).

          ב.1. מהו עיתוי ההכרה בהתחייבות בגין היטל השבחה.

          ב.2. האם העובדה שתשלום היטל השבחה צמוד ממועד הטלת ההיטל ועד למועד מימוש הזכויות משפיעה על עיתוי ההכרה בהתחייבות.

          ג.  האם וכיצד יובא בחשבון היטל השבחה במסגרת מדידת שוויו ההוגן של נכס מקרקעין, טרם ההכרה בהתחייבות לתשלומו, בהתאם להוראות תקן דיווח כספי בינלאומי 13 מדידת שווי הוגן (IFRS 13).

          ד. מהו הטיפול החשבונאי העוקב הנדרש בעת מימוש הזכויות כמשמעותו בחוק.

להלן תמצית הדיון שהתקיים בנושא בוועדה המקצועית של המוסד לתקינה ועיקרי המסקנות בסוגיות החשבונאיות שהועלו במסגרתו:

סוגיה א' – האם היטל השבחה הינו בתחולת IFRIC 21

על בסיס סעיף 4 ל- IFRIC 21 עולה כי ההתחייבות לתשלום היטל השבחה מתיישבת עם הוראות התחולה של פרשנות זו, היות שהיא מהווה תזרים שלילי של משאבים המגלמים הטבות כלכליות בגין היטל המוטל על בעלי הקרקעות (או חוכרים לדורות) על ידי ועדה מקומית בהתאם להוראות החוק. כמו כן, אין המדובר בתשלום לרכישת נכס או עבור שירותים במסגרת הסכם חוזי עם הממשלה.

יתרה מכך, היטל השבחה אינו מבוסס על הכנסה חייבת לצורכי מס, אינו משולם לרשויות המס ואינו ניתן לקיזוז כנגד הכנסה חייבת ולפיכך אינה בתחולת תקן חשבונאות בינלאומי 12, מסים על ההכנסה (IAS 12). בנוסף לכך, היטל ההשבחה אינו נובע כתוצאה מחוזה, היות והוא מוטל מכוח חוק ועל כן אינו בתחולת תקן חשבונאות בינלאומי 39, מכשירים פיננסיים: הכרה ומדידה (IAS 39).

היות שהיטל השבחה אינו בתחולתם של תקני חשבונאות אחרים, הוא נכלל בתחולתו של תקן חשבונאות בינלאומי 37 הפרשות, התחייבויות תלויות ונכסים תלויים (IAS 37). כפועל יוצא מסעיף 2 ל- IFRIC 21, לפיו התחייבות לתשלום היטל שבתחולת IAS 37 הינה בתחולת פרשנות זו, עולה כי היטל השבחה הינו בתחולת IFRIC 21.

בדיון שהתקיים בישיבת הוועדה המקצועית בסוגיה זו תמכו כל הנוכחים בעמדה כי היטל השבחה הינו בתחולת IFRIC 21.

סעיף 8 ל-IFRIC 21 קובע כי האירוע המחייב אשר בגינו נדרשת הכרה בהתחייבות לשלם היטל הינו הפעילות שגרמה לתשלום ההיטל, כפי שזוהתה על ידי החקיקה הרלוונטית.

כמתואר במסגרת הרקע לעיל, החייב בהיטל (לדוגמה, בעל הקרקע) רשאי לדחות את תשלום היטל השבחה עד למועד "מימוש הזכויות" במקרקעין, כמשמעותו בחוק. על כן, אירוע "מימוש הזכויות" כמשמעותו בחוק הינו הפעילות שבעקבותיה נדרש תשלום ההיטל ולכן זהו האירוע המחייב לצורכי IFRIC 21, כיוון שרק בהתקיימותו נדרש החייב בהיטל לתשלומו ללא יכולת לדחותו מעבר לכך.

הטלת ההיטל על ידי ועדה מקומית במועד אישור פעולת השבחה הינה הכרחית אמנם ליצירת המחויבות, אך אינה מספיקה לכשעצמה, כדי ליצור מחויבות בהווה.

לחייב בהיטל קיימת יכולת בשליטתו הבלעדית להימנע מתשלומו, היות והוא שולט על עיתוי התרחשותו של האירוע הגורם לתשלום ההיטל ועל כן, לא קיימת לו מחויבות בהווה במועד הטלת ההיטל על ידי ועדה מקומית (כגון, עם אישור התכנית).

בהתאם ל- IFRIC 21 וכן בהתאם ל- IAS 37, התחייבות אינה מוכרת לפני שמתגבש האירוע המחייב היוצר את המחויבות. כפועל יוצא התחייבות לתשלום היטל השבחה אינה מוכרת לפני התקיימותו של מועד "מימוש הזכויות", כמשמעותו בחוק.

הצמדת היטל השבחה למדד תשומות הבנייה או למדד המחירים לצרכן (לפי הנמוך מביניהם) ממועד הטלת ההיטל מבוצעת על מנת לשמר את הערך הריאלי של היטל ההשבחה.

למרות שהיטל ההשבחה צמוד כאמור לעיל, ומאחר שהיטל ההשבחה אינו נושא ריבית ובעל המקרקעין או החוכר לדורות יכול להימנע מתשלום ההיטל והוא שולט על עיתוי התרחשותו של האירוע הגורם לתשלום ההיטל (מועד "מימוש הזכויות" כמשמעותו בחוק), לא קיימת לחייב מחויבות בהווה במועד הטלת ההיטל.

בדיון שהתקיים בישיבת הוועדה המקצועית תמכו מרבית הנוכחים בעמדה כי בהתבסס על הוראות פרשנות מספר 21, התחייבות לתשלום היטל השבחה תוכר במועד "מימוש הזכויות", כמשמעותו בחוק.

סוגיה ג' – האם וכיצד יובא בחשבון היטל השבחה במסגרת מדידת שוויו ההוגן של נכס מקרקעין, טרם ההכרה בהתחייבות לתשלומו?

הדיון התייחס למקרים בהם ישות מודדת נכס מקרקעין לפי שווי הוגן בהתאם לעקרונות IFRS 13 במהלך התקופה שלאחר מועד הטלת ההיטל וטרם מועד מימוש הזכויות כמשמעותו בחוק.

כך למשל, במידה שישות מטפלת בנכס מקרקעין כנדל"ן להשקעה לפי שווי הוגן בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 40 נדל"ן להשקעה (IAS 40) (או כוללת גילוי מתאים לשווי הוגן של נכס מקרקעין בהתאם לאותו תקן), מטפלת בנכס מקרקעין כרכוש קבוע לפי מודל הערכה מחדש בהתאם לתקן חשבונאות בינלאומי 16 רכוש קבוע (IAS 16), או בעת מדידת שווי הוגן בניכוי עלויות למכירה לצורך קביעת סכום בר-השבה של נכס מקרקעין לפי תקן חשבונאות בינלאומי 36 ירידת ערך נכסים (IAS 36).

בדיון שהתקיים בסוגיה זו בוועדה המקצועית של המוסד לתקינה עלו לדיון שתי גישות אפשריות:

• גישה ראשונה – אי הכללת תזרימי המזומנים השליליים המתייחסים להיטל השבחה במסגרת מדידת שוויו ההוגן של נכס מקרקעין, טרם ההכרה בהתחייבות לתשלומו כך שהשווי ההוגן של נכס המקרקעין יימדד בתקופה האמורה ללא ניכוי כלשהו בגין היטל השבחה.
• גישה שנייה – הכללת תזרימי המזומנים השליליים המתייחסים להיטל השבחה במסגרת מדידת שוויו ההוגן של נכס מקרקעין. באופן זה, טרם ההכרה בהתחייבות לתשלום היטל ההשבחה ינוכה מהשווי ההוגן של נכס המקרקעין.

בדיון שהתקיים בישיבת הוועדה המקצועית בסוגיה זו תמכו רוב הנוכחים בגישה השנייה לעיל, לפיה תזרימי המזומנים השליליים המתייחסים להיטל השבחה יובאו בחשבון במסגרת קביעת השווי ההוגן של נכס מקרקעין טרם ההכרה בהתחייבות לתשלומו (היינו, היטל השבחה ינוכה משוויו ההוגן של נכס מקרקעין עד למועד מימוש הזכויות, כמשמעותו בחוק).

סוגיה ד' – מהו הטיפול החשבונאי העוקב הנדרש בעת מימוש הזכויות כמשמעותו בחוק

בהתאם לסעיף 8 ל-IFRIC 21 האירוע המחייב אשר בגינו נדרשת התחייבות לשלם היטל הוא הפעילות שגרמה לתשלום ההיטל, כפי שהיא זוהתה על ידי החקיקה. כלומר, האירוע המחייב מתקיים בעת מימוש הזכויות כמשמעותו בחוק ונדרשת הכרה בהתחייבות לתשלום היטל. החל ממועד זה, אין לכלול את תזרימי המזומנים השליליים המתייחסים להיטל השבחה במסגרת מדידת שוויו ההוגן של נכס המקרקעין.

לסיכום הדיון שנערך בוועדה המקצועית של המוסד לתקינה, כפי שפורסם על ידי המוסד לתקינה לחץ/י כאן.