תקן חשבונאות ישראלי מספר 34, הצגה של דוחות כספיים

מחלקה מקצועית – פברואר 2014

רקע

בחודש ינואר 2014 אישרה הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות (להלן – "הוועדה המקצועית" ו-"המוסד לתקינה", לפי העניין) את תקן חשבונאות מספר 34, הצגה של דוחות כספיים (להלן – "התקן").

התקן מבוסס ברובו על תקן חשבונאות בינלאומי 1, הצגת דוחות כספיים (IAS 1). עם זאת, במספר נושאים לגביהם הוועדה המקצועית מצאה לנכון להתאים את הדרישות לחברות פרטיות בישראל, התבצעה סטייה מעקרונות IAS 1 : כך למשל נקבע כי בדומה לגילוי דעת 51  דין וחשבון על תזרימי מזומנים, במקרים בהם הדוח על תזרימי מזומנים אינו מוסיף מידע משמעותי אזי אין חובה לכלול דוח זה.

נכללה החרגה לעניין יישום בסיס צבירה בדוחות בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן או על בסיס מזומן מעורב [1] והושמטה דרישה הקיימת ב- IAS 1 לעניין הצגת דוח נוסף על המצב הכספי לתחילת התקופה הקודמת בנסיבות בהן ליישום למפרע, להצגה מחדש או לסיווג מחדש יש השפעה מהותית על המידע בדוח על המצב הכספי לתחילת התקופה הקודמת.

כמו כן, דרישות הגילוי המפורטות בתקן הן מצומצמות יותר מדרישות הגילוי הקבועות ב- IAS 1.

[1]  בהקשר זה יצוין כי במסגרת תשובה של יו"ר הוועדה המקצועית של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ללשכת  רואי חשבון בישראל מחודש דצמבר 2013, הובהר כי החריג הקיים בתקן לפיו ישויות מסוימות רשאיות לדווח לפי בסיס מזומן ולערוך את דוחותיהן הכספיים לפי בסיס מזומן (חריג ליישום חשבונאות לפי בסיס צבירה), חל, בין היתר, על נותני שירותים אשר אין להם מלאי ו/או שהמלאי שלהם הינו זניח לשירות אשר ניתן על ידם.

מטרת התקן, תחולתו ועיקרי קביעותיו

התקן קובע את הבסיס להצגת דוחות כספיים למטרות כלליות (general purpose financial statements) בכדי להבטיח השוואתיות עם הדוחות הכספיים של הישות לתקופות קודמות ועם דוחות כספיים של ישויות אחרות. התקן מפרט דרישות כוללות להצגת דוחות כספיים (מטרת הדוחות הכספיים, מהי מערכת שלמה של דוחות כספיים ומאפיינים כלליים, לרבות התייחסות לשתי הנחות היסוד בבסיס עריכת הדוחות: עסק חי ויישום חשבונאות לפי בסיס צבירה), הנחיות לגבי מבנה הדוחות הכספיים וכן דרישות מינימליות לגבי תוכנם, אולם אינו כולל דרישות הכרה ומדידה כלשהן.

התקן חל על ישויות המיישמות את כללי החשבונאות המקובלים בישראל (Israeli GAAP), דהיינו, ישויות שחוק ניירות ערך, התשכ"ח – 1968, אינו חל עליהן, אך אינו חל על מלכ"ר (ישות שהינה מלכ"ר תיישם את גילוי דעת מספר 69 כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים ואת תקן חשבונאות מספר 5 תיקונים והבהרות לגילוי דעת מס' 69 בדבר כללי חשבונאות ודיווח כספי על ידי מלכ"רים).

במסגרת התקן נקבע כי מערכת שלמה של דוחות כספיים הינה כזו המורכבת מסט הדוחות הבאים:

• דוח על המצב הכספי לסוף התקופה – בכך החליף התקן גם את המונח "מאזן" במונח "דוח על המצב הכספי";
• דוח על הרווח הכולל לתקופה;
  1. ישות תציג מתכונת של דוח יחיד על רווח כולל או מתכונת של שני דוחות [דוח שמציג רכיבים של רווח או הפסד (דוח רווח והפסד נפרד) ודוח שני שמתחיל ברווח או הפסד ומציג רכיבים של רווח כולל אחר (דוח על הרווח הכולל)].
  2. סך הכל רווח כולל (Total comprehensive income) מוגדר בתקן כשינוי בהון העצמי במהלך התקופה שנגרם כתוצאה מעסקאות ומאירועים אחרים, למעט אותם שינויים שנגרמו כתוצאה מעסקאות עם בעלים מכוח מעמדם כבעלים. שינויים אלה כוללים את פריטי ההכנסות וההוצאות שהוכרו בתקופה ברווח או הפסד או ברווח כולל אחר (Other comprehensive income).
  3. עוד נדרש כי ישות תציג ניתוח של הוצאות שהוכרו ברווח או הפסד תוך שימוש באחת מהשיטות הבאות: סיווג שמבוסס על מהות ההוצאות או סיווג שמבוסס על מאפיין הפעילות של ההוצאות בישות, זאת בהתאם לשיטה שמספקת מידע מהימן שהוא יותר רלוונטי. מומלץ כי ישויות יציגו את הניתוח הנ"ל בדוח על הרווח הכולל או בדוח רווח והפסד הנפרד (אם מוצג) ולא במסגרת הביאורים לדוחות. ישות שתסווג הוצאות לפי מאפיין הפעילות שלה תיתן גילוי למידע נוסף לגבי מהות ההוצאות, כולל הוצאות בגין פחת והפחתות והוצאות בגין הטבות עובד.
• דוח על השינויים בהון העצמי לתקופה;
• דוח על תזרימי מזומנים לתקופה (במקרים בהם כאמור הדוח על תזרימי מזומנים אינו מוסיף מידע בעל משמעות על המידע המצוי בחלקים אחרים בדוחות הכספיים, אין חובה לכלול דוח זה);
• ביאורים – הכוללים את תמצית המדיניות החשבונאית המשמעותית וביאורי הסבר אחרים (ובכלל זאת גם גילויים אודות הנחות לגבי העתיד וגורמים עיקריים אחרים לחוסר ודאות באומדן בסוף תקופת הדיווח).​

​זאת ועוד נקבע כי במידה והשינויים היחידים בהון העצמי במהלך התקופות שלגביהן מוצגים הדוחות הכספיים נבעו מרווח או הפסד, הכרזה על דיבידנדים, תיקוני טעויות בתקופות קודמות ושינויים במדיניות החשבונאית, אזי הישות רשאית להציג, חלף הכללת דוח על הרווח הכולל ודוח על השינויים בהון העצמי, דוח יחיד אשר יקרא "דוח רווח והפסד ועודפים" בו ייכללו סעיפים ופריטים שונים בהתאם לנקבע בתקן.

כמו כן מציין התקן כי ישות רשאית להשתמש בכותרות השונות מהכותרות בהן נעשה שימוש בתקן על מנת לתאר את הדוחות.

​לתקן נלווה נספח (אשר אינו מהווה חלק ממנו) הממחיש בעיקר את ההצגה של הדוחות הכספיים האמורים לעיל.

הוראות מעבר ומועד תחילה ישות תיישם את התקן לתקופות שנתיות המתחילות ביום 1 בינואר 2014 או לאחריו. יישום מוקדם של התקן מומלץ בכפוף למתן גילוי לעובדה זו. אופן יישום התקן יהיה בדרך של יישום למפרע.

יצוין גם כי כפועל יוצא של קביעות התקן, נכללת בו רשימה רחבה של שינויים, השמטות ותיקונים לגילויי דעת ולתקני חשבונאות ישראלים אחרים שהינם בתוקף אשר יחולו ככלל עם מועד התחילה המחייב של התקן כמצוין לעיל.

לקישור לתקן באתר האינטרנט של המוסד לתקינה לחץ/י כאן.