מכירת מקרקעין במע"מ

פסקי דין שניתנו לאחרונה ביחס לחבות או אי החבות במע"מ

אדם פרטי מקבל בירושה קרקע שנרכשה על-ידי הוריו/הורה הוריו לפני עשרות שנים, בגינה לא בוצעה כל הליך תכנוני וכל הליך יזמי. 

לימים בוצע שינוי ייעוד בקרקע כך שניתן להקים עליה יחידות למגורים ולמסחר.

האדם מתקשר בעסקת קומבינציה עם קבלן לפיו ימכור לקבלן חלק מהמקרקעין בתמורה לקבלת יחידות דיור ונדל"ן מסחרי.

האם מכירת הקרקע לקבלן, כמו גם, מכירת יחידות הדיור והנדל"ן המסחרי על-ידי האדם, חייבת במע"מ שמא לאו ?

בעקבות מספר פסקי דין שניתנו לאחרונה ביחס לחבות או אי החבות במע"מ, בעת מכירה של נדל"ן, ננסה לעשות קצר סדר בבלגן.

בטרם נחל בניתוח הסוגיה, נציין, כי להבנתו עמדת מע"מ היא כי בשני המקרים שתוארו לעיל קמה חבות במע"מ. האחד, בעת מכירת קרקע על-ידי אדם פרטי לקבלן – חלה "עסקה" מסוג של עסקת אקראי ("מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין"), כאשר החייב במס הוא הקבלן וזאת באמצעות חשבונית מס עצמית. השנייה, בעקבות עסקת הקומבינציה, חייב האדם הפרטי ברישום כ"עוסק" לצרכי מע"מ (לגישת מע"מ, האדם הפרטי הפך את עצמו ליזם) כך שמכירת הדירות והנדל"ן המסחרי מבוצעות על-ידי "עוסק" במהלך עסקיו ועל כן חייבות הם במע"מ.

בפס"ד שניתן לאחרונה ( 15 בינואר 2020) בפרשת אליטם[1], שם אלה היו העובדות: בשנת 1994 חברת אליטם בע"מ ("אליטם") רכשה זכויות במקרקעין המצויים ברחוב המלך ג'ורג' בתל-אביב. בשנת 1998 מכרה אליטם מחצית מזכויותיה לחברה אחרת בשם קינג ג'ורג' אינק ("קינג ג'ורג'"). כוונתן של אליטם וקינג ג'ורג' ("המערערות") הייתה להרוס את הבניין שעמד על חלקת הקרקע, לבנות בניין חדש תחתיו ולמכור יחידות בבניין החדש. תכנית זו לא יצאה אל הפועל ובמשך שנים רבות התנהלה התדיינות משפטית בין אליטם ובעלי הזכויות המקוריים.

בשנת 2012 מכרו המערערות את זכויותיהן במקרקעין לצדדים שלישיים. בחלק מהתקופה בין הרכישה המקורית (1994) ובין המכירה הסופית (2012) הבניין הישן הושכר ושימש את השוכרים להפעלת מרכול.

התעוררה מחלוקת בקשר לחיוב במע"מ בגין מכירת הזכויות בשנת 2012 – המשיב, מנהל מע"מ, סבור כי הזכויות נמכרו על-ידי המערערות במהלך עסק שהן ניהלו ועל כן נעשתה "עסקה" החייבת במע"מ. המערערות, לעומת זאת, מסבירות כי חרף הכוונה המקורית לייזום בנייה ולמכור יחידות, כוונה זו מזמן סוכלה לנוכח התמשכות ההתדיינות המשפטית מול בעלי הזכויות המקוריים ולמעשה לא נעשה דבר לקידום התוכנית. לתפיסתן, הזכויות לא נמכרו במהלך עסק או כנכס ששימש בעסק.

המערערות, מסבירות כי התוכניות העסקיות שהיו קיימות תחילה לגבי המקרקעין נזנחו מכורח המציאות והזכויות הפכו לנכס השקעתי לכל היותר. הסכסוך המשפטי עם בעלי הזכויות המקוריים מנע כל אפשרות לקדם את הפרויקט ואכן בפועל לא ננקטו צעדים של ממש כדי לקדמו. לטענת המערערות נעדרים כאן כמעט כל הסממנים המקובלים למציאת קיומו של עסק פעיל. מכירת הזכויות בסוף, כאשר הדבר התאפשר בתום ההתדיינות בערכאות, נערכה במישור ההשקעתי והפרטי, ולא במהלך עסק.

השתלשלות המקרה:

הנכס הידוע כגוש 6911, חלקה 133 נמצא ברחוב המלך ג'ורג' 39, בלבה של תל-אביב, קרוב מאוד לגן מאיר ("הנכס"). שטח החלקה 358 מ"ר. על החלקה נבנה בשנות השלושים בניין חד קומתי ששטחו כ- 100 מ"ר. המקרקעין היו בבעלות הקרן הקיימת לישראל והם הוחכרו לבני משפחת הרמתי.

אליטם נוסדה בישראל בשנת 1993. אליטם הייתה רשומה כעוסק מורשה מתחילת חודש מאי 1994.

בחודש אפריל 1994 נחתמה סדרה של שלושה חוזים בין אליטם ובין בני משפחת הרמתי. בחוזה אחד, אליטם רכשה 50% מכלל זכויות החכירה בנכס מידיהן של אסתר, ענת וגלית הרמתי. בחוזה השני, אליטם רכשה 25% נוספים מידיו של מר אמנון הרמתי. במסגרת החוזה השלישי נערכה עסקת קומבינציה (מסוג מכר חלקי) בין אליטם ובין עוזי הרמתי אשר החזיק 25% מכלל הנכס. על פי עסקה זו מכר עוזי מחצית מזכויותיו (דהיינו 12.5% מכלל זכויות החכירה) לידי אליטם כנגד התחייבותה של אליטם לבנות על החלק שנותר בידי עוזי.

לאחר חתימת חוזי הרכישה כאמור, התגלעה מחלוקת בין הרמתי ובין אליטם באשר לפירוש החוזים. בשנת 1995 הגישה אליטם בבית המשפט המרצת פתיחה נגד הרמתי והחלה מסכת התדיינות בערכאות שנמשכה כשבע עשרה שנים.

הריסת הבניין הישן ובניית בניין חדש תחתיו לא התממשו ולמעשה עד שנת 2004 אליטם אף לא תפסה חזקה בנכס.

על רקע העיכוב המתמשך במימוש התוכנית המקורית להקמת בניין חדש על המקרקעין, המבנה הישן הושכר לצדדים שלישיים אשר ניהלו בו סופרמרקט.

בשלהי שנת 2012 הושגה פשרה בין החברות לבין הרמתי בגינו ולאחר שהחברות שילמו סכומים נוספים, הם קיבלו חזקה ובעלות במלוא המקרקעין. מיד ובסמוך לכך, מכרו המערערות את הנכס לשוכרת.

בית המשפט: במקרה דנן, אין באמת מחלוקת כי תחילה עניינה של אליטם בנכס הנדון היה עסקי וכוונתה הייתה להשיא רווח עסקי ממיזם בנייה.

אלא מאי ? מיזם הבנייה לא קרם עור וגידים כמקווה. אכן בנסיבות מסוימות מיזם עסקי עלול להיות מסוכל בשל מכשול חיצוני ואובייקטיבי, המונע כליל את ניהול העסק המתוכנן או, למצער, המונע את ניהולו באופן כדאי מבחינה כלכלית. הזכויות נמכרו בחלוף כשמונה עשרה שנים ממועד רכישתן – פרק זה ארוך לכל הדעות.

על כן, במבט ראשון אין זה מופרך לגרוס כי המכירה הסופית לא אירעה ב"מהלך עסק" וכי עסק במובן המקובל מזמן חדל להתקיים לגבי הנכס הנדון.

כסיכום ביניים, ניתן לומר כי במבט על המעשים בשטח אין לפנינו תמונה מובהקת של פעילות עסקית רצופה או מאומצת, אולם בהחלט קיימים סממנים עסקיים (לרבות בקיאות ומימון זר).

כמו כן לא הובאה כל ראיה חותכת המעידה על הפסקת המיזם המסחרי שהוחל בו. על פני הדברים המקרה הוא גבולי למדי.

אולם, בסופו של דבר, קבע ביהמ"ש, כי התקיים עסק וזאת בשל המצגים והדיווחים של המערערות בזמן אמת, לרבות דיווחי המכירה למיסוי מקרקעין, כמכירת מלאי הזכאי לפטור ממס שבח מכוח סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, המצגים בדוחות הכספיים – הצגת המקרקעין כמלאי שוטף – ובפרט העובדה שהמערערות ניכוי מס תשומות בגין רכישת המקרקעין ובאופן שוטף.  

פסד דין נוסף שניתן בסוגיה, הוא פס"ד עמיאל לוי[2], אשר ניתן ביום 28 בנובמבר, 2019, שם אלה היו העובדות: המערער הוא הבעלים של חברה פרטית העוסקת בייבוא ושיווק של מוצרי בשר ודגים, והוא ערב אישית לחובות החברה והתחייבויותיה.

המערער השקיע את כספיו הפנויים בנכסי מקרקעין. על פי המערער, לימים חברת הבשר נקלעה לקשיים כלכליים מהותיים, ולאור ערבותו האישית, הוא נאלץ, בלית ברירה, לממש ולמכור נכסי מקרקעין פרטיים. למערער תיק במע"מ, במסגרתו מדווח הוא על עסקאות חייבות במס הנובעת מהשכרת שתי חנויות בבעלותו. השומה נשוא הערעור ממוקדת בחמש עסקאות מכירת מקרקעין שבוצעו על ידי המערער בשני נכסים.

הנכס האחד הוא קרקע בהוד השרון אותה רכש המערער בשנת 1995 כקרקע חקלאית ואשר ייעודה שונה למגורים בשנת 2007 (להלן: "הקרקע בהוד השרון").

בקרקע זו ביצע המערער, בין השנים 2010-2013, ארבע עסקאות מכירה:

 (1) בחודש דצמבר 2010 מכר חלק מהמקרקעין בעבור סך של 1,000,000 ₪;

(2) בחודש פברואר 2011 מכר חלק נוסף מהמקרקעין בתמורה לסך של 1,600,000 ₪;

(3) בחודש מרץ 2013 מכר חלק נוסף במקרקעין לקבוצה בת מספר רוכשים, באמצעות אופציה, בעבור סך של 1,250,000 ₪;

(4) בחודש דצמבר 2013 מכר חלק נוסף מהמקרקעין בתמורה לסך של 430,000 ₪;.

הנכס השני הנזכר בשומה הוא מניות של חברת א.ע.ש בע"מ, שהיא איגוד מקרקעין, אשר החזיקה בקרקע בשטחי יהודה ושומרון (להלן: "המניות באיגוד המקרקעין").

יצוין, כי מלבד העסקאות נשוא השומה, קיימות עסקאות נדל"ן נוספות בהן היה מעורב המערער, הן בתקופת השומה והן בשנים שקדמו לה.

מע"מ הוציא למערער שומה בנימוק לפיו המערער הוא עוסק במקרקעין שלא דיווח על עסקאותיו בתקופה שבין דצמבר 2010 לדצמבר 2013.

סך מע"מ העסקאות לחיוב הוא 895,669 ₪ קרן.

המערער טען כי אינו עוסק במקרקעין ואין לו עסק במקרקעין. המערער הוא בעל מומחיות בתחום עסקי ייבוא ושיווק הבשר.

המערער החליט להשקיע את הכספים הפנויים שבידיו בנכסי מקרקעין. מרבית נכסיו של המערער אינם מניבים והמערער לא ביצע בנכסים כל פעולות השבחה אקטיביות. המערער אף לא ניכה מס תשומות בעת רכישת נכסי המקרקעין.

המערער לא רשום כעוסק במקרקעין.

למערער רישום ישן, משנת 1977, כעוסק בפעילות נדל"ן על בסיס עמלה או חוזה, אשר נועד לצורך השכרת חנות, ואינו מעיד על עיסוק אחר בתחום המקרקעין.

בית המשפט: מהאמור עד כה עולה כי יישום מבחני העזר על נסיבות המקרה שלפנינו מוביל למסקנה שאינה חד משמעית, שכן מבחני העזר השונים "מושכים" לכיוונים מנוגדים. המבחנים שעניינם משך ההחזקה, קיום מנגנון ומבחן ההשבחה תומכים בגישת המערער לפיה אין להשקיף על פעילותו כעל פעילות המגיעה כדי "עסק".

מנגד, המבחנים האחרים שעניינם טיב הנכסים, תדירות העסקאות והיקפן, ובקיאותו של הנישום, למצער בקיאות שילוחית, מאירים את פעילות המערער בגוון "עסק".

לטעמי, ועל יסוד "מבחן הגג", בחינת הנסיבות בכללותן, תוך מתן הדעת ל"תמונה הרחבה" המצטיירת בעניינו של המערער ובהתייחס למקרקעין שבבעלותו והמקרקעין שנמכרו על ידו, מובילה למסקנה לפיה העסקאות נשוא השומה – בוצעו על ידי המערער כ"עוסק" במהלך "עסקיו".

בסופו של יום, וממבט מ"מעוף הציפור", ניכר כי עומד לפנינו אדם שבמשך 25 שנים, רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדל"ן, ובכלל זאת במסגרת עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאית שמצופה כי יחול שינוי בייעודן, ומניות באיגוד מקרקעין.

המדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל, תוך שיתוף פעולה עם אחרים, לרבות עו"ד המתמחה במקרקעין. נראה כי קשה להלום טענה לפיה אדם כאמור, לא ייחשב כ"עוסק" במקרקעין.

פסק דין חנניה גיבישטין (ע"א 4377/17, חנניה גיבשטיין נ' מע"מ רחובות, מיום 2.6.19).

האחים גיבשטיין קיבלו במתנה מדודיהם קרקעות רבות, והחזיקו בהן שנים רבות. בין היתר בבעלותם קרקע בתל-אביב שהיא נושא המחלוקת.

בין השנים 1993-2008 ביצעו המערערים עשר עסקאות מכר בקרקעות שונות שהיו בבעלותם. שתיים מתוך עשר העסקאות בוצעו במגרש בתל-אביב, כדלהלן: העסקה הראשונה, מושא הערעור, התבצעה ביום 15.3.2005, ובמסגרתה נמכרו מרבית הזכויות במגרש לקבוצת רכישה המונה 144 חברים.

התמורה בגין העסקה עמדה על סך של 105,789,264 ש"ח. העסקה השנייה, התבצעה כחודשיים לאחר מכן ובמסגרתה מכרו המערערים את יתרת זכויותיהם במגרש לחברת חבס בסך של 32.7 מיליון ש"ח.

המגרש המדובר מצוי במתחם שבו הוקם פרויקט "פארק צמרת" בתל אביב (על המגרש נבנו ככל הנראה מגדלי YOO ומגדל W). עוד יצוין, כי במהלך עשרות השנים מאז נרכש המגרש על ידי החברה ועד לכריתת עסקאות המכר המדוברות, לא נבנה עליו דבר והוא לא הושכר לאיש (המערערים ציינו כי במגרש היה נטוע בעבר כרם, אך ענביו מעולם לא נבצרו, הוא לא הניב הכנסה, והוא הלך לאבדון לאחר שהושקה בראשית שנות ה- 80 במי מלח).

המשיב הוציא שומה למערערים בגין העסקה, המחייבת אותם בתשלום מע"מ בסך של 16,150,568 ש"ח. השגת המערערים וטענתם כי מדובר בעסקה פרטית – נדחתה, ועל כך הגישו המערערים את ערעורם לבית המשפט, תחילה בית המשפט המחוזי וערעור לבית המשפט העליון.  
 
בית המשפט העליון קובע כי למקרא פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ניכר כי הוא אימץ את מרבית טענות המשיב (מע"מ) ככתבן וכלשונן. למרות זאת, ואף שאיני משוכנע כי המקרה שלפנינו הוא אמנם כה מובהק כפי שהתרשם בית המשפט המחוזי, לאחר עיון בכתב הטענות של הצדדים ובחומר הראיות ולאחר שמיעת טיעוניהם בעל פה, הגעתי למסקנה כי אין מקום להתערבותנו וכי דין הערעור להידחות.

זאת מכיוון שמכלול הנסיבות אכן מלמדות כי פעילותם של המערערים לגבי הקרקעות השונות עולה לכדי "עסק" לצרכי חוק מע"מ ומשום שהמערערים לא עמדו בנטל להראות מדוע יש להתייחס למגרש בתל אביב כאל נכס "פרטי" במובחן מיתר הקרקעות שבבעלותם. וכלשונו של בית המשפט העליון:

"ודוק: אף שברגיל, מכירת נכס לשם חיסול ירושה נתפסת כעסקה הונית, איני סבור כי ניתן לקבוע באופן קטגורי כי מימוש נכס שהתקבל בירושה או במתנה לעולם לא ייחשב לפעילות עסקית. יכול אדם לרשת נכס הוני או לקבלו במתנה, ולאחר מכן למכור אותו באופן מסחרי, לכאורה מבלי שנטל סיכון עסקי.

אכן, "העובדה כי התמזל מזלו של אדם והוא קיבל 27 נכסי מקרקעין בירושה ללא צורך בנטילת הלוואות, אין בה כדי לשנות מכך שהאופן שבו נהג בנכסים משעה שכבר היו בידיו, תואם התנהלות עסקית במהותה" (ע"א 7204/15 פקידה שומה תל אביב 4 נ' עיזבון המנוחה דפנה לשם ז"ל)....

לטעמי, הסתכלות על מכלול הנסיבות מובילה למסקנה כי פעילות המערערים עולה כדי "עסק", ובדין קבע כך בית משפט קמא. וכך ניתן לסכם את הדברים:

שלושה אחים קיבלו במתנה מדודיהם קרקעות רבות;

בשלב מסוים שלושת האחים הקימו שותפות בקשר לפעילותם במקרקעין, ורשמו אותה בספרי מע"מ כעוסק;

השותפות נרשמה תחילה כעוסק בתחום הפרדסנות, אולם בהמשך שונה תחום פעילותה לנדל"ן; שלושת האחים השקיעו משאבים מרובים בהשבחת הקרקעות, תוך ניצול מומחיותו ובקיאותו של אדם מהם בנושאי תכנון ובניה;

בשלב מסוים, לאחר שחלק מהקרקעות "הופשרו" בהדרגה ואפשרו בנייה של כ- 1,500 יחידות דיור, האחים מכרו אותן בעשר עסקאות; המכירות נפרסו על פני כחמש עשרה שנה, כנגד תמורה כוללת של למעלה מרבע מיליארד ₪;

בגין עסקאות שנעשו במקרקעי הדרום, האחים הוציאו בשם השותפות חשבוניות מס וניכו מס תשומות.

לטעמי, צירופם של הדברים מוביל בבירור למסקנה כי המערערים פעלו באופן עסקי ביחס לקרקעות שקיבלו מדודיהם. זאת, לא רק מנקודת מבט אובייקטיבית, אלא גם בהסתכלות סובייקטיבית של האחים עצמם, שהקימו שותפות, נרשמו בספרי מע"מ, הוציאו חשבוניות מטעם השותפות בגין רוב עסקאות המכר וניכוי מס תשומות – באופן המעיד על תפישתם שלהם כי הם פועלים במסגרת עסקית.

ודוק: הדעה המקובלת היא כי הרישום בספרי מע"מ הוא דקלרטיבי, וכשם שהימנעות מרישום לא תפטור עוסק מתשלום מע"מ בגין עסקה שביצע במהלך עסקו (ע"א 6079/98 שארחה נ' מנהל אגף המכס והמע"מ), כך רישום כעוסק לא יגרור חבות במס בנסיבות שבהן אופי הפעילות עצמה לא היה עסקי (ע"א 267/86, מנהל המכס ומע"מ נ' ראופן פליצה בע"מ).

לכן, גם במקרה דנן, רישום השותפות כ"עוסק" אין בו כשלעצמו כדי להקנות לפעילות אופי עסקי."

פסק דין נבוק אליהו (ע"מ 447-09-14, נבוק אליהו, גלזר גבריאל נ' רשות המסים. מיום 05.05.2016) –

המערערים, שני יחידים, רכשו בשנת 1977 נכס מסחרי בתל-אביב ("הנכס בתל-אביב") מאדם פרטי.

מסמכי רכישת הנכס בתל-אביב שותקים בעניין מע"מ ויש להניח, כי הייתה זו מכירה פרטית שלא חויבה במע"מ. מכל מקום למערערים לא היו הוצאות או תשומות וכן הם לא ניכו מס תשומות בשל רכישת הנכס בתל-אביב או החזקתו. הנכס בתל-אביב הושכר על-ידי המערערים לחברה פרטית שבבעלותם ("החברה"), וזאת עד לשנת 1988.

במהלך כל אותה תקופה הוציאה החברה חשבוניות מס עצמיות לצורך הדיווח למע"מ. בשנת 1988 העתיקה החברה את פעילותה לחולון.

באותו מועד, החלו המערערים להשכיר את הנכס בתל-אביב לצד ג' שהוציא חשבוניות מס עצמיות עד לשנת 1994.

 בשנת 1994 פתחו המערערים במע"מ תיק שותפות בגין שותפות לא רשומה, וזו החלה להוציא חשבוניות מס כדין לשוכרי הנכס בתל-אביב.

דהיינו, הדיווח למע"מ על השכרת הנכס בתל-אביב נעשה במסגרת השותפות. עם המעבר לחולון, שכרה החברה נכס מקרקעין אחר, שאף הוא בבעלות המערערים ("הנכס בחולון"), כאשר הדיווח למע"מ בגין השכרת הנכס בחולון נעשה במסגרת תיק השותפות. השותפות ניכתה מס תשומות בגין נכס זה. בשנת 2010 נמכרו כ- 76% מהזכויות בנכס בתל-אביב לקבוצת רוכשים.

לטענת המשיב (מע"מ), המכירה האמורה חייבת במע"מ, שכן, השותפות הינה "עוסק" לצורכי מע"מ ופעילותה מגיעה כדי "עוסק" במקרקעין. עוד טענו רשויות המס, כי המקרקעין שנמכרו היוו בגדר "ציוד" באותו עסק.

בית המשפט: בחינת העובדות שהוצגו בפני בית המשפט לאור המבחנים אשר הותוו בפסיקה לעניין קיומו של עסק מביאה למסקנה, כי לא נוהל עסק של השכרה וכי דמי השכירות היוו בידי המערערים (או בידי השותפות) הכנסה פאסיבית אשר לא הופקה מעסק.

אין חולק שרישומו של עוסק אינו קונסטיטוטיבי אלא דקלרטיבי ומשקלו הראייתי של הרישום אינו מקים חזקה ראייתי חלוטה.

הגם שאין לעודד תופעה לפיה אזרחים יירשמו כאשר נוח להם לעשות כן (למשל: לצורך ניכוי מס תשומות) אך בשעת כושר (למשל: בעת מכירת נכס יקר-ערך) יתנערו ממעמדם כעוסקים ויטענו כי מלכתחילה לא נוהלה על-ידם פעילות העונה על המבחנים של עסק, הרי שבנסיבות המקרה דכאן (השכרה פסיבית ללא ניכוי מס תשומות ברכישה ובהחזקה) מן הראוי שתוצאות המס תיגזרנה מהיעדרו של עסק במציאות ולא מקיום רישום כעוסק במרשמי המשיב.  ובלשון בית המשפט:

"ההלכה הפסוקה היא כי אין בעצם הרישום כעוסק כדי להביא בהכרח למסקנה כי מתנהל עסק בידי האזרח, וזאת גם כאשר הטענה להעדר עסק מועלית על ידי האזרח עצמו אשר ביקש את הרישום (קל יותר, מטבע הדברים, להבין מדוע המנהל איננו מחוייב להכיר בקיומו של עסק אך ורק בשל רישום הבעלים כעוסק, ולמעשה חוסר מחוייבות זה עומד בבסיס הוראות סעיף 61(א) הנ"ל)....

לאחר שקילת הנסיבות דנן, הגעתי למסקנה כי הנכס בתל אביב לא שימש בעסק שנוהל על ידי המערערים וזאת חרף רישומם (באמצעות השותפות) כעוסק מורשה.

בהקשר זה, נציין, כי במקרה שנדון בפסק דין ראובן פליצה (ע"א 267/86, מנהל המכס והמע"מ נ' חברת ראובן פליצה) נמכרו נכסי מקרקעין על ידי חברה אגב פירוקה. החברה נרשמה כ"עוסק" כשלוש וחצי שנים קודם לכן. מנהל מע"מ טען כי המכירה אגב פירוק הייתה בבחינת "עסקה" החייבת במס.

 כבוד הנשיא שמגר אמר את הדברים הבאים:

"ישאל השואל, מדוע נרשמה המשיבה דנן כעוסק במע"מ אם לא כדי לנהל עסק של מקרקעין, ומדוע אין לגרוס כי משנרשמה כעוסק חזקה היא כי אכן יש לה עסק.

התשובה לכך היא כי את האופי העסקי יש להסיק מן הפעילות למעשה ואין די בעובדת הרישום גרידא.

הרישום יכול שמקורו בטעות או בחוסר הבנה, ויתכן אף שתחילתו בכוונה עסקית, אך המשכו באי הוצאתה של כוונה זו אל הפועל....שכן, דעתי היא, כאמור, כי שומה היה על המערער [מנהל מע"מ] להצביע על התשתית העובדתית על בסיסה ניתן להגיע למסקנה בדבר קיומו של 'עסק' בידי המשיבה; עצם הרישום כעוסק אין די בו לביסוס מסקנה כאמור. 

באותו רוח ראו גם ע"ש 613/02 הולצר נ' ממונה אזורי מע"מ חיפה –

"רישום נישום כעוסק אינו אלא דקלרטיבי...ואולם, אין גם לשכוח, שגם אילו היה רשום באותה עת כעוסק, לא היה הדבר יוצר חזקה לחובתו. החוק מקנה למשיב סמכות לשנות ואף לבטל רישום, בנסיבות מתאימות.."

אם כן, נדמה כי פסיקות בתי המשפט בסוגיה זו משתנות בין מקרה עובדתי אחד לאחר, כך שבחינת מדוקדקת של מכלול הנתונים והשיקולים בטרם ביצוע עסקת מקרקעין עשויה להיטיב עם תוצאת המס ויכולה למנוע "הפתעות" עתידיות בדמות דרישת מע"מ בגין עסקאות מקרקעין.

 ע"מ 12491-02-17, אליטם בע"מ נ' מע"מ – תל-אביב.

 ע"מ 24147-02-17, לוי נ' מע"מ.