חובות אבודים במע"מ – עדכוני פסיקה

לאור מספר פסקי דין שפורסמו לאחרונה בעניין חובות אבודים במע"מ ובפרט ביחס לסוגית מסד הזמנים של הוצאת תעודת זיכוי בשל חוב אבוד, מוצאים אנו לנכון, לפרט עבורכם את עיקרי הדברים, כדלהלן.

פס"ד צנציפר (ע"מ 49084-06-19, צנציפר – חברה ליבוא תבואות ומספוא בע"מ) מיום 07.04.2021. המערערת עוסקת בייבוא תבואות ומספוא לענף ייצור המזון. בין לקוחותיה נמנו מגדלים ברצועת עזה.

הלקוחה הגדולה ביותר הייתה נפקו. שלושה מן הלקוחות העזתיים לא פרעו את מלוא חובותיהם כלפיה בגין מכירת סחורות. בקשר לחובות אלה הוציאה המערערת הודעות זיכוי בקשר לחובות שנוצרו, לדבריה, בשנים 2008 ו- 2012.

ביום 26.7.2017 רואי החשבון מטעם המערערת פנו בכתב אל מנהל מע"מ בהתאם לתקנה 24א לתקנות מע"מ. מנהל מע"מ דחה את הבקשה, בעיקר בשל חלוף תקופה של שלוש שנים מיום הוצאת החשבוניות ועד להוצאת תעודת הזיכוי. סכום המס השנוי במחלוקת 2.4 מיליון ₪.

תקנה 24א(ג) לתקנות מע"מ קובעת: "הוצאת הודעת הזיכוי והגשת הודעה כאמור בתקנת משנה (ב) ייעשו לאחר שחלפו שישה חודשים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב וכל עוד לא חלפו שלוש שנים מן המועד האמור (להלן – התקופה).  במניין התקופה לא יבואו:

• פרק הזמן שבין יום הגשת תביעת חוב במסגרת הליכי פירוק או פשיטת רגל לבין יום מתן אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי למבקש;
• פרק הזמן שבין יום הגשת תביעה לבית המשפט לגביית החוב ובין יום היות פסק הדין לפסק דין חלוט."

המערערת העלתה שלוש טענות נגד תקנה 24א(ג): (א) יש למנות את תקופת שלוש השנים החל מן המועד שבו הפך החוב לחוב אבוד; (ב) לחלופין, ההסדר הגלום בתקנת המשנה איננו ממצה והיא איננו חל כאשר הופך החוב לאבוד לאחר שלוש שנים ממועד הוצאת החשבונית; (ג) לחילופי חילופין, מגבלת הזמן הקבועה בתקנת המשנה בטלה, כי היא סותרת את זכותו של העוסק לקבל החזר מס עסקאות בהתאם להלכת אלקה.

בית המשפט דחה את הטענות הנ"ל וזאת לאור לשון התקנה הברורה: הוצאת הודעת זיכוי בהתאם להוראות תקנה 24א(ב) יכולה להיעשות "כל עוד לא חלפו שלוש שנים" מן המועד שבו "הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב."

יחד עם זאת, בית המשפט מציין כי מאחר שהמערערת לא העלתה טיעון המבוסס על הוראות סעיף 116 (הארכת מועד) והצדדים לא נדרשו לנושא, אין מקום לדון בו כאן בהרחבה.

סעיף 116 לחוק מע"מ מאפשר למנהל להאריך כל מועד שנקבע בחוק מע"מ או בתקנות על-פיו: "המנהל רשאי להאריך כל מועד שנקבע בחוק זה או בתקנות על פיו לעשיית דבר, למעט מועד להגשת ערעור או ערר, .....".

בהקשר לסעיף 116 לחוק מע"מ, מציין בית המשפט: "אומר רק כי לכאורה אין זה מופרך לסבור כי סמכות ההארכה לפי סעיף 116 חולשת גם על המועד הקבוע בתקנה 24א(ג).

נראה כי בית המשפט קובע כי ניתן להאריך את המועד הקבוע בתקנה 24א(ג) לחוק מע"מ, מכח פסיקת בית המשפט העליון בע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב נ' רייך (ניתן ביום 21.2.2021) – בעניין זה נדרש בית המשפט העליון ליחסי הגומלין בין הוראות סעיף 85 ו-107 לחוק מיסוי מקרקעין, ואפשרות הארכת המועד לפתיחת שומת מיסוי מקרקעין.

גם בעניין רייך הועלתה טענה של "התיישנות מהותית". כל שופטי ההרכב סברו, שניתן להאריך את תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין באמצעות סמכות ההארכה המעוגנת בסעיף 107 לחוק מיסוי מקרקעין.

בהקשר לכך נציין כי בפס"ד ג'ורדאל (ע"מ 9941-12-14, ג'ורדאל בע"מ נ' מדינת ישראל רשו המסים) מיום 14.1.2019 נקבע על-ידי בית המשפט כי עסקינן בהתיישנות מהותית ולא דיונית וכי התקנה הותקנה כדין וללא חריגה מסמכות.

בפס"ד גורי תעשיות (ע"מ 3237-09-15) (מיום 22.8.2019) הוצאה שומה על-ידי מנהל מע"מ, ביחס לחברה אשר קיבלה  תעודת זיכוי בשל חוב אבוד ולא קלטה אותה בספריה.  החברה טענה כי חלף המועד להוצאת תעודת הזיכוי (עברו שלוש שנים), כאשר מע"מ האריך את המועד להוצאת תעודת הזיכוי מכוח סעיף 116 לחוק מע"מ.

בית המשפט מציין בהקשר לכך: "אף לגופם של דברים קיים קושי, שכן בדומה לפסיקת בית המשפט המחוזי בבאר שבע, אף לטעמי סמכותו של המשיב להאריך את המועד הקבוע בתקנה 24א אינה ברורה מאליה. יש לזכור כי הארכת מועד להוצאת תעודת הזיכוי משמעה, מניה וביה, הטלת חובה על העוסק שקיזז את מס התשומות להחזיר את המס, והאפשרות להוצאת שומה במקרה שהוא אינו עושה כן.

במובן זה המועד הנקוב בתקנה 24א דומה במידה מסוימת למועדים הנקובים בדין להוצאת שומה, וברי כי המנהל אינו רשאי לעשות שימוש בסמכותו הכללית להארכת מועד, לשם הארכת המועדים הקבועים בחוק להוצאת שומה."

בפס"ד איכותית (ע"מ 13694-01-17) מיום 28.06.2019.

נאמר בהקשר של הארכת המועד להוצאת תעודת זיכוי (סעיף 116 לחוק מע"מ): "מבלי לקבוע מסמרות באשר לעצם סמכותו של המשיב להאריך את המועד הקבוע בתקנה 24א(ג), מכוח סעיף 116(א) לחוק, בהתחשב, בין היתר, באמור בהוראת הפרשנות מחד, ובעמדת רשות המסים בע"מ (באר שבע) – 9941-12-12 ג'ורדאל בע"מ נ' מדינת ישראל (14.1.2019))

(במסגרתו אימץ בית המשפט את עמדת רשות המסים לפיה מדובר בהתיישנות מהותית) ברי כי גם אם קיימת סמכות מעין זו – ובעיני ספק הדבר שכן הארכת מועד להוצאת תעודת זיכוי לעוסק שהוציא את החשבוניות ושילם את מס העסקאות, משמעה הוצאת שומה לעוסק האחר שקיבל את החשבוניות וקיזז את מס התשומות – יש לתת משקל משמעותי לעקרון סופיות והוודאות. לפיכך, הארכת המועד תהא רק במקרים חריגים ותוך מתן הדעת לנסיבות יצירת החוב, כמו גם למידת האיחור ולסיבת האיחור."