רפורמת המס בארה"ב

ביום 22 בדצמבר 2017, אושרה רפורמת מס פדראלית בארה"ב הנוגעת למיסוי יחידים, חברות ועסקים, ולרבות בתחום המיסוי הבינלאומי.

תיקון החוק נקרא Tax Cuts and Jobs Act (להלן: "החוק" או "התיקון"), ולמעשה מייצר את רפורמת המס המקיפה ביותר בארה"ב משנת 1986, הכוללת מחד הפחתת מיסים, ושינויים בשיטת המס הבינלאומית, ומנגד הטלת חבויות מס נוספות, ביטול ניכויים וזיכויים, והגבלת ניכוי הוצאות מסוימות. אף על פי שמטרתו המוצהרת של החוק היתה עידוד הכלכלה האמריקאית ופישוט כללי המס, בפועל החקיקה הפכה למורכבת מאוד, דבר שיחייב תיקונים והבהרות, כך שככל הנראה צפויים עוד עדכונים בעתיד הקרוב.

דגשים:

• ישראלים שהינם אזרחי ארה"ב צריכים לבחון את חשיפתם באופן מידי לחלק מחבויות המס החדשות.
• לאור כניסת התיקון לתוקף במהירות כה רבה, יחידים וחברות אמריקאיות יצטרכו לקבל החלטות בהקדם, בין היתר, ביחס להקדמת הוצאות ו/או דחיית הכנסות, ככל הניתן.
• מאחר שהחקיקה תוקנה במהלך שנת 2017, על חברות ליישם את השלכותיה החשבונאיות כבר במסגרת הדוחות הכספיים לשנת 2017, במקרים המתאימים.

נסקור להלן את עיקר השינויים:

עיקר השינויים ביחס לחברות:

• הפחתת שיעור מס החברות לשיעור מס אחיד של 21% (חלף שיעור מס מרבי של 35%).
• הענקת פחת מואץ של 100% בגין נכסים יצרניים.
• הגבלת ניכוי הוצאות מימון עד לגובה של 30% מההכנסה החייבת.
• הגבלת קיזוז הפסדים מועברים (NOL) עד לגובה של 80% מהכנסה חייבת (ראו מטה – הוראות מעבר).
• ביטול מס מינימאלי אלטרנטיבי (AMT) לחברות.
• הרחבת מגבלת ניכוי הוצאות שכר בכירים בחברות ציבוריות (ראו מטה – הוראות מעבר).
• הקשחת כללי הכרה בהכנסה; הקלה בחשבונאות המס על בסיס מזומן.
• ביטול של שורת הקלות וניכויים מסוימים.
• יצירת מסלול תגמול הוני חדש (לאופציות או RSU).
• שינויים בנוגע למלכ"רים (Tax Exempt Organization).

עיקר השינויים ביחס ליחידים:

• הורדת מדרגת המס המקסימאלית ל-37% (חלף 39.6%).
• הגבלת הוצאת מיסים מדינתיים כנגד המס הפדראלי עד לגובה של 10,000 דולר בלבד.
• הענקת ניכוי מס מיוחד בשיעור של 20%  לשותפים או למחזיקים בשותפויות ותאגידים שקופים.
• הכפלת הסכום הפטור ממס הירושה לסך של 11.2 מיליון דולר (חלף 5.6 מיליון דולר).

עיקר השינויים במיסוי בינלאומי (עשוי להיות רלוונטי הן לחברות והן ליחידים):

• פטור ממס לחברות אמריקאיות בגין חלוקת דיבידנדים מחברות בנות זרות.
• היטל מס חד פעמי בגין רווחים שטרם חולקו מחברות בנות זרות בשיעור של 15.5% על מזומנים ושווי מזומנים, ובשיעור של 8% בגין נכסים אחרים.
• הטלת מס מינימאלי בגין הכנסת חברה זרה בהיקף חריג – (GILTI); ועידוד מיסוי הכנסות IP בארה"ב על ידי הפחתת מס לשיעור 13.1%.
• מס על תשלום הנדרש כהוצאה והמשולם לצד קשור בחו"ל (BEAT) – רלוונטי לקבוצות עם מחזור של 500 מיליון דולר ומעלה.
• מכשירים היברידים: הגבלת הוצאות ריבית ותמלוגים המשולמים לצד קשור ושאינם מוכרים כהכנסה בחו"ל.

פירוט השינויים במיסוי חברות

הפחתת שיעור מס החברות

החוק מפחית את שיעור מס החברות הפדראלי משיעור מס מדורג (המתחיל ב- 15% ומסתיים ב- 35%) לשיעור מס אחיד (flat) של 21%. בתוקף החל משנת המס המתחילה מיד לאחר 31 לדצמבר 2017.

חברה ששנת המס שלה אינה קלנדרית תידרש בהתאם לקוד המס האמריקאי לחשב שיעור מס מעורב בהתאם לשנת המס הפיסקאלית שלה. כך, למשל, חברה ששנת המס שלה מתחילה ביום 1 ליולי ושיעור המס שלה בשנת 2017 היה 35%, תמוסה בשיעור מס ממוצע של 28% לשנה המסתיימת ב- 30 ביוני 2018.

פחת מואץ; הוצאות מו"פ

החוק מעניק פחת מואץ של 100% לנכסים שהוכנסו לשימוש מיום 27 בספטמבר 2017 ועד ליום 31 לדצמבר 2022.

שיעור הפחת המואץ יקטן ב- 20% כל שנה, בחמש השנים הבאות החל משנת 2023, ויחזור לשיעורי פחת רגילים החל משנת 2027.

הוצאות מו"פ – החל משנת 2022 יש להוון הוצאות מו"פ ולהכיר בהן לאורך 5 שנים. הוצאות מו"פ כוללות פיתוח תוכנה (יוזכר כי תוכנה נרכשת ניתנת להפחתה על פני 3 שנים).

הגבלת ניכוי הוצאות מימון

החוק מגביל את ניכוי הוצאות המימון נטו עד לגובה של 30% מההכנה החייבת המתואמת, החל משנת המס שמתחילה בשנת 2018.

עד ליום 31 לדצמבר 2021, חישוב ההכנסה החייבת המתואמת דומה לרווחים לפני הוצאות מימון, מיסים, פחת והפחתות (EBITDA).

החל מיום 1 בינואר 2022, החישוב לצורך הגבלת הניכוי יהיה שווה לרווחים לפני הוצאות מימון ומיסים (EBIT).

ריבית שאינה מוכרת מאחר והיא עולה על התקרה המותרת, ניתנת להעברה לשנים הבאות ללא מגבלה זמן.

קיימים כללים לגבי מגבלות הוצאות מימון בשותפות ואופן העברתן לשותף.

קיימים מספר חריגים:

• מגבלה זו אינה חלה על חברות אשר המחזור הממוצע שלהן נמוך מ – 25 מיליון דולר. הממוצע מחושב על פני שלוש השנים שקדמו לשנה הנבחנת.
• חברות מסוימות בתחום הנדל"ן או החקלאות פטורות ממגבלה זו בתנאי שהן בחרו באופן בלתי חוזר להימנע מדרישת פחת מואץ (Bonus depreciation).

ביטול מס מינימאלי אלטרנטיבי (AMT) לחברות

על אף ביטול המס הנ"ל, חברות יוכלו לנצל למשך 4 שנים חלק מזיכוי מס AMT שטרם נעשה בו שימוש כנגד חבות מס חברות רגילה.

במהלך שנת 2018 ניתן לעשות שימוש בכל זיכוי AMT  כדי לקזז מס חברות, ושלוש השנים שלאחר מכן הקיזוז מוגבל לעד 50% מחבות המס.

הגבלת קיזוז הפסדים מועברים

החוק קובע מגבלת קיזוז הפסדים מועברים (NOL) עד לגובה של 80% הכנסה חייבת, בגין הפסדים שיצברו החל מיום 1 בינואר 2018.

החוק גם מבטל קיזוז הפסדים לאחור (carrybacks) שהיה מותר עד שנתיים לאחור, אולם מנגד מתיר העברת הפסדים קדימה (carryforwards) ללא מגבלה. קרי, מבטל את מגבלת תקופת 20 השנים להעברת הפסדים.

הוראות מעבר: הפסדים להעברה שנוצרו עד ליום 31 בדצמבר 2017 יהיו מותרים לקיזוז בהתאם לכללים שהיו בתוקף עד ליום זה. כלומר, עד שנתיים אחורה, 20 שנה קדימה, וללא מגבלת הכנסה חייבת לקיזוז על ידי הפסדים מועברים (למעט המגבלה הישנה של 90% לצורך חישוב AMT).

הרחבת מגבלת ניכוי הוצאות שכר בכירים בחברות ציבוריות (סעיף 162(m))

החל משנת המס 2018, החוק מגביל ניכוי הוצאות שכר בכירים בחברות ציבוריות, העולות על סכום של 1 מיליון דולר, לגבי עובדים מסוימים (covered employee).

החוק  מרחיב את הגדרת הוצאת השכר (compensation) בכך שהוא מבטל את החריג של עמלות ותגמול מבוסס ביצועים. כלומר, שום תשלום מעבר ל- 1 מיליון דולר לא יהיה מוכר כהוצאה למס.

החוק מרחיב את הגדרת העובדים הכפופים למגבלה זו, וכולל כעת גם את סמנכ"ל הכספים, המנכ"ל ושלושת המשתכרים הגבוהים ביותר בחברה. הורחבה גם התקופה הנכללת במגבלה לאחר סיום היחסים, פרישה או מוות. באופן זה יתכן כי בתאגיד מסוים יהיו יותר מחמישה עובדים בכירים הכפופים למגבלה זו.

החוק מרחיב גם את הגדרת חברה ציבורית וכולל בגדרו גם חברות זרות שנסחרות באמצעות מערכות אמריקאיות (American Depository Receipts - ADR), חברות "גדולות" מסוימות ו- S Corporations.

הוראות מעבר: החוק אינו חל בגין תקבולים נשוא הסכם בכתב שהיה בתוקף עד ליום 2 בנובמבר 2017, ככל שהסכם זה אינו מעודכן בעתיד באופן מהותי. ברגע שהסכם כזה יחודש, הכללים בהתאם לחוק החדש יכנסו לתוקף.

שינויים בכללי הכרה בהכנסה למס; הקלה בחשבונאות המס על בסיס מזומן

הכרה בהכנסה - החוק כולל תיקונים משמעותיים בכללי הכרה בהכנסה לצורכי מס ומטיל מגבלה של דחיית ההכנסה עד לשנה.

כעקרון, נישומים על בסיס צבירה לא יוכלו לדחות הכנסה ליותר משנה ממעוד הכרה בהכנסה בהתאם לדוחות הכספיים (רק למי שעורך דוחות כספיים מבוקרים. מי שאינו מחויב בדוחות  מבוקרים, פטור ממגבלה זו).

קיימים סטים של כללים וחריגים, אולם כעקרון התיקון יוצר פשטות וזהות גבוהה יותר בין הספרים לדוח המס הפדראלי, וזאת על חשבון האצת ההכרה בהכנסה לצורכי מס פדראלי. נישומים אשר מקבלים הכנסה מראש בגין מכירת מוצרים ואשר נהגו להכיר בה על פני מספר שנים, צפויים להכיר בהכנסה תוך עד שנה.

בסיס מזומן - החוק החדש מרחיב את ההקלה של דיווח על בסיס מזומן לעסקים בעלי מחזור של עד 25 מיליון דולר (חלף מחזור של עד 5 מיליון דולר עד לתיקון), ללא קשר לקיומו של מלאי בעסק.

ביטול של שורת הקלות לעסקים וניכויים מסוימים

בין היתר, הוקטנה ההכרה בהוצאה על ארוחות לעובדים (לטובת המעביד) ל -50% מההוצאה, ול- 0% החל משנת 2026.

וכן, ביטול החריג לאיסור בהכרה בהוצאות לבידור ופנאי, אשר כעת יהיו מותרות עד ל 50% מההוצאה.

ביטול ההכרה בהוצאות הקשורות הוצאות נסיעה לעובד.

פירוט השינויים הרלוונטיים ליחידים:

הפחתת שיעורי המס ליחידים

מדרגת המס המקסימאלית על יחידים ירדה ל-37% (חלף 39.6%).

מדרגת המס 37% תחל מ 500,000 דולר בשנה למדווח יחיד, והחל מ 600,000 דולר בשנה לדיווח מאוחד של בני זוג.

מדרגות המס הראשונות הופחתו אף הן (בסוגריים מדרגה קודמת): 10%, 12% (15%), 22% (25%), 24% (28%), 32% (33%), 35%, 37% (39.6).

שיעורי מס רווח ההון המופחתים ליחידים (רווח הון ארוך טווח) נתרו ללא שינוי בשיעור של 15% ו- 20% (בהתאם להיקף הרווח).

שינויים בהוצאות מוכרות

הגבלת הוצאת מיסים מדינתיים או מיסי נדל"ן כנגד חבות המס הפדראלית עד לגובה של 10,000 דולר בלבד (פוגע ביחידים תושבי מדינות עתירות מס מקומי כגון ניו יורק וקליפורניה).

הכפלת ה- standard deductions מ- 6,350 דולר ליחיד ו- 12,700 דולר לדיווח מאוחד, ל- 12,000 דולר ו- 24,000 דולר בהתאמה (ניכוי זה אינו מוכר לתושבי חוץ המגישים 1040NR).

בוטל זיכוי המס Personal Exemptions (אשר היה מוכר לתושבי חוץ המגישים 1040NR בהיקף של כ- 4,500 דולר, וכעת אינו זמין יותר).

מיסוי הכנסה עסקית של שותפויות ותאגידים שקופים

החוק מעניק ליחידים מסוימים הפחתת מס של 20% לשותפים או למחזיקים בשותפויות ותאגידים שקופים. ההקלה מוענקת על ידי הענקת הוצאה מוכרת בגובה של 20% מסך ההכנסה העסקית המאושרת המופקת בארה"ב.

במקרים אלו שיעור המס המקסימאלי ליחיד יגיע לשיעור אפקטיבי של כ- 29.5% (חלף 37% בהתאם לדין החדש).

גובה הניכוי המיוחד מוגבל לגבוה מבין 50% היקף השכר שישלמה הישות השקופה או ל 25% מהשכר בתוספת 2.5% משווי הנכסים ברי הפחת של הישות השקופה (מגבלה זו אינה קיימת למי שהכנסתם החייבת אינה גבוה מ 157,000 דולר כמדווח יחיד, או 315,000 דולר בדיווח מאוחד).

בעלי מקצועות חופשיים, למעט מהנדסים ואדריכלים, זכאים להטבה הנ"ל רק עד להכנסה בגבוה 157,000 דולר כמדווח יחיד, או 315,000 דולר בדיווח מאוחד.

מס ירושה ומתנות

הוכפל הסכום הפטור ממס הירושה והמתנה לסך של 11.2 מיליון דולר (חלף 5.6 מיליון דולר).

חבות מס הירושה לזרים המחזיקים בנכסים בארה"ב נותרה ללא שינוי, כלומר מס מלא למעט הפטור שהיה קיים, בגין נכסים בשווי של עד 60,000 דולר.

פירוט השינויים הרלוונטיים למיסוי בינלאומי:

פטור ממס בגין חלוקת דיבידנדים מחברות בנות זרות

החוק משנה את שיטת המס לגבי הכנסות זרות המחולקות לארה"ב ומבטל את חבות המס המלאה בגין הכנסת דיבידנדים מחברות בנות זרות (מעבר לשיטת מס טריטוריאלית חלקית).

הפטור ניתן על ידי הענקת 100% Dividend Received Deduction (DRD) לחברות אמריקאיות בגין דיבידנד שמקורו בחו"ל המתקבל מחברה זרה המוחזקת בשיעור של לפחות 10%. החברה האמריקאית צריכה להחזיק בחברת הבת למשך 365 ימים לפחות כדי להיות זכאית ל DRD.

הפטור מוענק גם להכנסות דיבידנד רעיוניות מסוימות הנוצרות, בין היתר, על ידי מכירת חברה זרה המחוזקת על ידי חברה אחרת.

לא ניתן לנכות או לצבור זיכוי מס חו"ל (FTC) בגין דיבידנד שזכה לפטור ממס.

הפטור אינו מוענק "לדיבידנד היברידי" (Hybrid Dividend), כלומר דיבידנד שנחשב במדינת המקור כהוצאה מוכרת למס. בנוסף דיבידנד היברידי המתקבל על יד CFC של חברה אמריקאית מ- CFC אחר, גורר הכנסת דיבידנד רעיוני (Subpart F) בידי בעל המניות האמריקאי.

לצורך חישוב הפסד הון ממכירת חברה בת זרה, עלות ההשקעה המתואמת במניות החברה תקטן בגובה ה DRD שהותר, אולם לא פחות מ- 0.

יודגש, כי לא בוטלו חבויות המס הבינלאומי שהיו בתוקף לפני החוק, לרבות הכנסות מ- Subpart F, הכנסות סניף בחו"ל, ובנוסף על כך, הוספה חבות מס בינלאומית חדשה ה- GILTI (ראו פירוט מטה).

היטל מס חד פעמי בגין רווחים שטרם חולקו

הטלת חבות מס חד פעמית בשנת 2017 בגין עודפים (Earning and Profits – E&P) שנצברו משנת 1986, שטרם חולקו מחברות בנות זרות.

המס החל הינו בשני שיעורים:

• מס בשיעור של 15.5% על מזומנים ושווי מזומנים שניתן ליחסם לעודפים (E&P).
• ובשיעור של 8% בגין נכסים אחרים שיש ליחסם לעודפים (E&P).

המס חל רק בקשר לחברות זרות מסוימות (Specified foreign corporations). מדובר בכל חברה המוגדרת כ- CFC וכל חברה זרה אחרת אשר יש לה לפחות בעל מניות אחד שהינו חברה אמריקאית.

חישוב העודפים יהיה לפי הגבוה מבין סך העודפים ליום 2 בנובמבר 2017 או 31 בדצמבר 2017. החישוב יבוצע נטו על בסיס קבוצתי (גרעון בחברה אחת יכול לקזז עודפים בחברה אחרת).

החישוב מבוצע בהתאם לשנת המס האחרונה של חברת הבת אשר התחילה לפני שנת 2018 (לרוב הכוונה לשנת 2017), וזאת ללא התחשבות בדיבידנדים שחולקו במהלך שנת המס (חשיפה לכפל מס לגבי אזרחים אמריקאים תושבי ישראל).

חישוב היקף המזומנים יבוצע בהתאם לגדול מבין השניים:

• היקף המזומנים בתום שנת המס 2017; או -  
• הממוצע של היקף המזומנים בתום שנות המס 2015 ו- 2016 (לחברות עם שנת מס מיוחדת יילקחו בחשבון שנים אחרות בהתאמה).

כנגד מס זה ניתן לקבל זיכוי מס חו"ל (FTC) חלקי בלבד של המס ששולם על ההכנסה שחולקה. בנוסף המס ניתן לקיזוז על ידי זיכוי מס חו"ל (FTC) מועבר.

נישום יכול לבחור האם ברצונו לקזז הפסדים מועברים כנגד המס הנ"ל או להימנע מקיזוז כאמור.

ניתן לפרוס את תשלום המס החד פעמי על פני  8 שנים בהתאם למתווה הבא:

 8% מהתשלום בחמש שנים הראשונות, 15% בשנה השישית, 20% בשנה השביעית ו- 25% בשנה השמינית.

הטלת מס מינימאלי בגין הכנסת חברה זרה בהיקף חריג – (GILTI); ועידוד מיסוי הכנסות IP בארה"ב

החוק מטיל מס מינימאלי על הכנסות חוץ מסוימות אשר רואים אותן כחורגות מהחזר סביר (excess of routine return) על השקעה בנכסים מוחשיים.

בסיס המס החדש בקטגורית ה- Subpart F מכונה Global Intangible low-tax income או GILTI. המס נועד למנוע את הסטת הקניין הרוחני לחו"ל (ההנחה שההחזר החריג על הנכסים נובע מהקניין הרוחני).

ההכנסה מחושבת על ידי הפער בין ההכנסה החייבת של ה CFC מעבר ל- 10% מערך הנכסים ברי הפחת של ה CFC.

זיכוי המס הזר מוגבל ל- 80% בלבד מההיקף שניתן היה לקבל. כמו כן נוצר סל זיכוי מס מיוחד ל GILTI אשר אינו ניתן להעברה.

בשנת המס 2018, יינתן ניכוי בהיקף של 50% מה- GILTI, כלומר שיעור המס האפקטיבי הינו כ- 10.5%.

משנת המס 2026 יינתן ניכוי בהיקף של 37.5% מה- GILTI, כלומר שיעור המס האפקטיבי הינו כ- 13.1%.

למעשה המס החדש מגביל מאוד את הפטור ממס על דיבידנד מחברות זרות (במקרה הזה מוגבל רק להחזר של 10% על נכסים ברי פחת).

מנגד, תוענק הקלת מס לחברות אמריקאיות המפיקות הכנסה שמקורה בחו"ל המבוססת על קניין רוחני (בכפוף לתקרת הכנסה). כך שלמעשה החל משנת 2018 סוג זה של הכנסות יזכה לשיעור מס אפקטיבי של 13.1% חלף 21% (ומס חברות בשיעור של 16.4% החל משנת המס 2026).

ההכנסה המוטבת מבוססת על הכנסה ממכירת מוצרים ושירותים לשימוש בחו"ל (מגבלות על מכירה לצד קשור). חישוב ההכנסה המוטבת נטו הינו בדומה לאמור לעיל, עודף ההכנסה מחו"ל על החזר של 10% על נכסים ברי פחת מסוימים.

מס על תשלום הנדרש כהוצאה והמשולם לצד קשור בחו"ל (BEAT) – רלוונטי לקבוצות עם מחזור של 500 מיליון דולר ומעלה.

החוק מטיל מס על תשלום הנדרש כהוצאה והמשולם לצד קשור בחו"ל, וכן מס מינימאלי על הכנסות מסוימות של חברות אמריקאיות. המס מכונה Base Erosion Anti-Abuse Tax (BEAT).

החוק רלוונטי בשני התנאים הבאים:

• לחברה בקבוצת חברות שהמחזור שלה הינו למעלה מ- 500 מיליון דולר במשך פרק זמן של שלוש שנים;
• ובנוסף שיעור שחיקת המס על ידי תשלום לצדדים קשורים עלה על 3% ביחס לכלל ההוצאות.

שיעורי המס עולים לאורך השנים החל מ- 5% לשנת המס 2018, 10% לשנות המס 2019 עד 2025, ו- 12.5% לשנת המס 2026 ואילך.

תשלומים המסווגים כעלות המכר אינם נחשבים BEAT.

תשלומים הכפופים לניכוי מס במקור בארה"ב מוחרגים ממס זה. כמו כן, שירותים המתקבלים מחו"ל המחויבים בעלות בלבד, אף הם פטורים ממס זה.       

לייעוץ ושאלות בנושא ניתן לפנות למחלקת המסים של משרדנו:

יגאל רופא, רו"ח
שותף, מנהל מחלקת המסים
טל': 03-7106644
Yigal.Rofhe@il.gt.com​

שי מויאל, עו"ד (ישראל, ניו יורק), LL.M
דירקטור, מנהל תחום מיסוי בינלאומי, מחלקת מיסים
טל': 03-7106612
Shay.Moyal@il.gt.com

ספי רובין, רו"ח (עו"ד)
מיסוי בינלאומי, מחלקת מסים
טל': 03-7106685
Sefi.Rubin@il.gt.com

לקריאת המבזק בפורמט PDF לחץ/י כאן [ 613 kb ] (613KB)