שינוי יעוד מרכוש קבוע למלאי של נכסי מקרקעין

סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") דן בפעולות נוספות אשר נחשבות כמכירה לעניין החוק בנוסף לפעולות הנכנסות להגדרת מכירה בסעיף 1 לחוק.

באחת הפעולות הנוספות הללו, עוסק סעיף 5(ב) לחוק והיא נקראת "שינוי יעוד" של נכס מקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי.

אחת הדוגמאות לשינוי יעוד הינה, קבלן אשר מחליט לשנות את ייעוד הבניין ששימש אותו כרכוש קבוע וממנו ניהל את משרדו ועסקיו, לחלק ממלאי הבניינים שאותם הוא מתכוון למכור במסגרת עסקו.

שינוי יעוד היא פעולה שאינה מתרחשת בין 2 צדדים שונים אלא ע"י אישיות משפטית אחת, בינה לבין עצמה, כך שהדבר היחידי שמשתנה בשינוי הייעוד – הוא המהות הכלכלית שלשמה מוחזק הנכס אצל אותה אישיות משפטית,  ללא מימוש הנכס וללא רווח כתוצאה משינוי היעוד.

ואכן, מיסוי שינוי הייעוד הינו חריג לכלל לפיו אין מטילים מס על רווח שלא מומש, כאשר קיימים 2 חריגים נוספים כאלו בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"). האחד, בסעיף 85 לפקודה, הדן בשינוי ייעודו של מלאי עסקי או בהעברת מלאי מעסק שלא בתמורה, והשני בסעיף 100 לפקודה,  הדן בשינוי ייעוד של נכס קבוע (שאינו מקרקעין בישראל) למלאי עסקי.

סעיף 5(ב) לחוק קובע באילו מקרים יש לראות את פעולת שינוי היעוד של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין מרכוש קבוע למלאי עסקי כמכירה, את מועדי התשלום בגין מכירה זו וכן כיצד יחושב המס בעת מימוש המלאי העסקי במכירה הסופית.

הסעיף מבחין  בין מצב שבו חלפו 4 שנים מיום הרכישה של נכס המקרקעין ועד למועד שינוי היעוד לבין מצב שטרם חלפו 4 שנים כאמור, כדלקמן:

• אם טרם חלפו 4 שנים מיום הרכישה של הזכות עד יום שינוי הייעוד, קובע הסעיף כי אין מדובר במכירה וכאשר יימכר המלאי העסקי, עלותו, תהיה יתרת שווי הרכישה של הזכות שהועברה.
• אם חלפו 4 שנים כאמור – מדובר במכירה, אולם קיימת דחיית תשלום מס עד למכירת המלאי כאשר גם אם נמכר חלק מהמלאי לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה.

לאור ההבדלים בין מיסוי פירותי למיסוי הוני, ניתן להשתמש בשינוי יעוד באופן מכוון כחלק מתכנון מס, לדוגמא,  ע"י ניצול יום רכישה היסטורי ותשלום מס שבח מופחת על עליית ערכו של הנכס תוך קבלת עלות חדשה של הנכס בעת מכירתו כמלאי בעתיד.

עם זאת, חשוב לציין, כי התנאי לקיומו של סעיף 5(ב) הינו "שוכנע פקיד השומה", דהיינו פקיד השומה הוא זה שמוסמך לקבוע שהזכות נהפכה למלאי עסקי ולכן פקיד השומה עשוי לבחון היטב האם המועד המבוקש לקביעת שינוי היעוד מקורו בתכנון מס והוא עשוי שלא להתיר את שינוי היעוד או לקבוע מועד אחר שבו אירע שינוי היעוד וכמובן  שמוסמך פקיד השומה לקבוע בעצמו את אירוע שינוי היעוד , ככל שישתכנע שאכן בוצע שינוי יעוד.

 שתי הערות נוספות בעניין שינוי היעוד:

1. דחיית תשלום המס בגין שינוי היעוד בין מועד שינוי היעוד למועד מכירת המלאי מחויבת בה"ה וריבית וזאת בהתאם לסעיף 94(א) לחוק.
2. על אף שמדובר במכירה לכל דבר ועניין קיימת הקלה בעניין שינוי יעוד לפיה אין לחייב במס רכישה את אירוע שינוי היעוד.

לסיכום ניתן לומר, כי אירוע שינוי יעוד יכול להיות מכוון ע"י הנישום מתוך מטרה כלכלית אמיתית או מתוך תכנון מס אולם יכול להיקבע גם בדיעבד ע"י פקיד השומה ובכך ליצור לנישום חבות מס נוספת שלא צפה או תכנן.