רווחים לא מחולקים, חברות ארנק ומס יסף

ברצוננו להביא לידיעתכם כי ביום 31 בדצמבר 2024 עבר בכנסת בקריאת שנייה ושלישית חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנת התקציב 2025) )מיסוי רווחים לא מחולקים), התשפ"ה-2024 שמהווה תיקון עקיף מספר 277 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "פקודת מס הכנסה").

להלן תמצית תיקוני החקיקה המתייחסים לרווחים לא מחולקים וחברות ארנק כפי שנכלל בתיקון האמור.
יודגש, כי המפורט להלן הינו רק עיקרי התיקון ולא כולל התייחסות לכלל ההיבטים ובהתאם יש לבחון את הוראות הסעיף באופן פרטני תחת הוראות מכלול ההוראות.

מיסוי "רווחים לא מחולקים" – הוספת סעיפים 81א – 81ו

במסגרת התיקון התווסף סימן ג לפקודת מס הכנסה אשר קבע כללים למיסוי "חברת מעטים" (להלן: "חברת מעטים") כהגדרתו בסעיף 76 לפקודת מס הכנסה בגין רווחים שלא חולקו על ידם בהתאם לאחת משתי המסלולים כדלקמן:

מסלול א - חלוקת דיבידנד בשיעור של 6% מ"הרווחים הנצברים" של חברת המעטים.

מסלול ב - תשלום מס (קנס) בשיעור של 2% מ"הרווחים העודפים" של חברת המעטים.

כלומר שכל חברה החל מדוחות המס לשנת 2025 יידרשו תחילה אם הן נכנסות לתחולת התיקון והיה והן נכנסות לתחולת התיקון יהא עליהן לבחון לאיזה מסלול להיכנס.

תחולה:

• תחולה הינה רק על חברת מעטים בעלות רווחים נצברים של מעל ל- 750,000 ש"ח.
• מיסוי על הרווחים שנצברו לתום השנה הקודמת.
• המיסוי הוא רטרואקטיבי גם על הרווחים שנצברו עד וכולל 31.12.24.
• הטלת "קנס" בשיעור של 2% על יתרת הרווחים העודפים שנצברו על ידי החברות נכון לסוף שנת המס הקודמת ואשר לא חולקו כדיבידנד לבעלי מניותיהן. תשלום המס אינו מותר בניכוי ולא יזוכה כנגד דיבידנד עתידי.
• המיסוי הוא החל מדוחות המס המוגשים לשנת 2025.

הסעיף לא יחול בשנת מס פלונית במקרים הבאים:

1. לחברה אין רווחים עודפים.
2. סכום הפסדי חברת המעטים בשנת המס לפי סעיפים 28 , 29 או 92, עולה על 10% מסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת.
3. במידה והחברה חילקה דיבידנדים ששולם מס בשל חלוקתם בשיעור של 50% מסכום הרווחים העודפים של חברת המעטים בתום שנת המס הקודמת. 

מסלול א - 

במסגרת מסלול זה חברה תידרש לחלק 6% מ"רווחיה הנצברים" לתום שנת המס הקודמת. כבר נקדים לציין, כי בשנת 2025 נקבעה הוראת שעה כי שיעור ה- 6% יעמוד על 5% ובלבד שהמס בשל חלוקת הדיבידנד שולם עד יום 31 בדצמבר 2025 (כלומר לא ניתן להמתין להגשת הדוח אלא נדרש לבחון איזה מסלול עדיף לפני ובהתאם לשלם את המס בגין שיעור הדיבידנד האמור על מנת שבאותה שנה לא יחולו הוראות הסעיף).

לעניין זה – "רווחים נצברים" הינו סיכום כל הרכיבים המפורטים מטה ובלבד שלא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302(ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו, כדלקמן: 

• כלל ההכנסה החייבת של החברה
• בתוספת ההכנסות הפטורות ממס, לרבות שבח אשר נצברו מיום התאגדותה של החברה ועד תום שנת המס הפלונית
• בניכוי המס החל עליה
• בניכוי דיבידנד שהיא חילקה עד תום שנת המס הפלונית
• בניכוי הפסדים שלא קוזזו
• בתוספת רווחים מתאגיד שקוף שטרם חולקו

מסלול ב-

להלן חישוב הרווחים העודפים לצורך חישוב תשלום המס (קנס) בשיעור של 2%

(*) אחד מאלה לפי בחרת הנישום:

 א. הסכום המתקבל מצרוף כל אלה בהפחתת עלות נכסים מיוחדים (כהגדרתם להלן): 1. רווחים מחוק עידוד השקעות הון, 2. רווחים ממפעל תעשייתי, 3. רווחים של קבלן בונה לפי סעיף 8א, 4. רווחים שמקורם בפעילות מוסד כספי. או 

ב. הסכום המתקבל מצירוף כל הרווחים הנצברים שהופקו בשבע שנות המס שקדמו לשנת המס.

(**) נכסים מיוחדים: ניירות ערך, נכסים בלתי מוחשיים (IP), זכות במקרקעין בישראל ובחו"ל למעט  לשימוש עצמי ובניין להשכרה, פיקדונות, הלוואות, שטר הון שהונפק לאחר מועד התחילה ומזומנים שאינם משועבדים לטובת מתן ליווי פיננסי, נכס אחר שקבע שר האוצר. לעניין זה נקבע כחלק מהוראות המעבר כי שטר הון כהגדרתו בסעיף 3(י) או 85א לפקודת מס הכנסה לא יכלל "כנכס מיוחד" שניתן לפני יום התחילה (31 לדצמבר 2024) ובלבד שתקופת הנפקתו לא שונתה לאחר יום התחילה וההלוואה לא ניתנה לחבר בני אדם שרוב שוויו, במישרין או בעקיפין, ב"נכסים מיוחדים מוחזקים".                                          

מועד תשלום מס הקנס - במועד הגשת הדוח השנתי או עד לתום שנת המס העוקבת כמוקדם. לאחר מועד זה בגין הקנס יחולו ריבית והפרשי הצמדה.

יש לציין כי יחולו הוראות מעבר בשנת 2025 – 2030 אשר יעודדו חלקות דיבידנדים ובהתאם לשיעור חלוקת הדיבידנד בשנים אלו  לא יחול או יחול באופן חלקי תשלום "המס קנס".    

מיסוי "חברת ארנק" - סעיף 62א

כללי

סעיף 62א חוקק במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2017 – 2018 ודן במקרים בהם רואים בחלק מהכנסתה של חברת מעטים כהכנסתו של בעל המניות והכנסה זו חייבת במס שולי בידו.

הסעיף קובע כי הכנסתה של חברת מעטים (למעט חריגים) שהכנסתה נובעת מפעילות היחיד שהוא בעל מניות בה, תחשב כהכנסתו של היחיד, כדלקמן: 

1. מי שהינו נושא משרה בחבר בני אדם מקבל השירותים.
2. מי שמעניק שירותים אשר באופיים הם מסוג הפעולות שעושה עובד עבור מעסיקו.

תיקון הוראות הסעיף הקיימות עובר לתיקון

להלן התיקונים בעקבות חוק ההסדרים ביחס להסדר המס אשר היה קיים עובר לתיקון אשר הרחיבו את תחולת הסעיף:

1. במסגרת התיקון הוחרגו מתחולת הסעיף הכנסות שיחוסו לחברת מעטים מהכנסות שותפות שבה היא שותפה קרי, הסעיף לא יחול על הכנסה שיוחסה לחברת המעטים מהכנסת שותפות מכוח האחזקה בזכויות בשותפות (ראו להלן את המיסוי החל בגין הכנסות אלו במסגרת מסלול "חברות עתירות יגיעה אישית").
2. החלפת הגדרה "בעל מניות מהותי" ב"בעל שליטה".
3. הוספת הגדרה ספציפית של "חברת מעטים" לעניין סעיף זה אשר ממעטת את החברות הבאות (1)  - חמי"ז (2) חנ"ז (3) חברה מועדפת או מוטבת כהגדרתן בסעיף 51 לחוק עידוד השקעות (4) מפעל     מאושר במשמעותו בסעיף 21 לחוק זה.
4. על מנת לצאת מתחולת הסעיף ביחס ל"נושא משרה" נדרש להחזיק בחבר בני אדם המקבל את השירותים בשיעור של 25% לפחות חלף שיעור של 10% טרם התיקון.
5. ביחס לתחולת הסעיף ביחס למי שמתקיימים "יחסי עובד מעביד" בוצעו מספר תיקונים:

• החזקה לפיה יראו את פעולותיו של היחיד כפעולות עובד עבור מעסיקו אם מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס הינה מאותה חברה תעשה בתקופה של 22 חודשים חלף 30 חודשים טרם התיקון ועל פני 3 שנים חלף 4 שנים טרם התיקון.
• בוטלה ההחרגה ביחס למי שהוא שותף בשותפות. קרי, כל מי שמוציא חשבונית לשותפות בה הוא שותף יחול בגין הכנסה זו הוראות הסעיף.
• בוטלה ההחרגה ביחס למי שמחזיק ב- 10% או יותר מהזכויות בחברה קרי ללא קשר לשיעור האחזקה בחברה מקבלת השרותים עדיין יחולו הוראות הסעיף במידה ומתקיימים יחסי עובד מעביד.

הוספת מסלול חדש - חברות "עתירות יגיעה אישית" - סעיף 62א(א1)

בהתאם להוראות סעיף 62(א1) הכנסה חייבת מפעילות "עתירת יגיעה אישית" של חברת מעטים מעבר לשיעור הרווחיות של 25% תיוחס לבעל המניות הפעיל ותחויב בידו במס שולי. שיעור הרווחיות עד 25% תחויב בידי החברה במס חברות. 

הסעיף חל על מי שהוא בעל מניות המסווג כ"בעל מניות פעיל" - יחיד תושב ישראל שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב- 30% לפחות מסוג כלשהו של אמצעי השליטה בחברת מעטים או בעל מניות בחברת מעטים שהכנסתה, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית, ובכלל זה מי שמשתתף בניהול החברה, למעט כחבר דירקטוריון בלבד; לעניין זה, "יחד עם אחר" – כהגדרתו בסעיף 88 ;

מתי הסעיף לא יחול?

בעל שליטה מחזיק בחברת מעטים יחידה וסכום הרווחים הנצברים של חברת המעטים בסוף שנת המס הקודמת לא עלה על 750 אלף ש"ח.

מחזור מכירות נמוך מ- 30 מיליון ש"ח מוכפל בכמות בעלי השליטה.

מה היא "הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית"?

הכנסה שאינה הכנסה מהמקורות הבאים גם אם נחשבות כהכנסה מעסק:

1. הכנסה מריבית, מהפרשי הצמדה או מדמי ניכיון.
2. הכנסה מדיבידנד, לרבות דיבידנד המשתלם מתוך רווחי הון של חברה.
3. הכנסה מדמי שכירות.
4. תמורה ממכירת נכס, כמשמעותה בסעיף 88.
5. הכנסה ממכירת נייר ערך כהגדרתו בסעיף 88 המהווה מלאי עסקי.
6. תמורה ממכירת זכות במקרקעין, לרבות זכות במקרקעין שאילו הייתה בישראל הייתה זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לרבות איגוד שבבעלותו מקרקעין, שאילו היו בישראל היה איגוד מקרקעין.

מיסוי רווחים מיוחסים משותפויות - סעיף 62א(א2)

סעיף 62א(א2) קובע כי ככל שלחברת המעטים הכנסה חייבת שיוחסה לה משותפות שבה היא שותפה, יחולו ההוראות הבאות:

• באם חלקה של חברת המעטים מהכנסת השותפות הינה 10% או יותר יחול הוראות סעיף 62א(א1) –                      

o       עד שיעור רווחיות של 25% - מס חברות.

o       מעל שיעור רווחיות של 25% - מס שולי.

• באם חלקה של חברת המעטים מהכנסת השותפות הינה  מתחת ל - 10% אזי יחולו ההוראות שלהלן –

o       שיעור של 45% מההכנסה החייבת – יחויב במס חברות.

o       שיעור של 55% מההכנסה החייבת – יחויב במס שולי.

מיסוי רווחים בידי חברת מעטים מדיבידנד שמקורה בפעילות בעל המניות הפעיל – סעיף 63א(א3)

הסעיף קובע מקרים להשקפת הכנסות דיבידנד בידי חברת מעטים לבעל המניות הפעיל בה אם:

1. חברת המעטים אינה בעלת שליטה (החזקה של פחות מ- 10%) בחברה מחלקת הדיבידנד.
2. הכנסתה של החברה המחלקת נובעת מיגיעתו האישית של בעל שליטה.

היה וחלים הוראות הסעיף 55% מסכום הדיבידנד ייחשב כדיבידנד של בעל שליטה (מס של 30%) והיתרה תיוותר כהכנסה בחברת המעטים.

סיכום סעיפים 62א(א) + 62א(א1) + 62א(א2)+63א(א3)

הוראת שעה – פירוק חברות והעברת נכסים

במסגרת הוראת שעה ניתנה אפשרות של פירור מלא או הוצאת נכסים מחברה תוך קבלת הקלות בתוצאות המס החלים, כדלקמן:

מסלול פירוק

נקבעה הוראת שעה בתוקף לשנת 2025 במסגרתה יהא ניתן לפרק חברות מעטים כך שלא יחולו הוראות סעיף 93, כדלקמן:

• הפירוק החל במהלך שנת המס 2025.
• תשלום מס על כל הרווחים הראויים לחלוקה בהתאם לשיעור המס החל (רר"ל עד 2002 - 10% והיתרה לפי שיעור המס הרלוונטי בהתאם לעניין ושולם מלא המס החל בגינו עד לתום שנת המס 2025.
• חלוקת כל נכסי החברה לכלל בעלי המניות בהתאם לשיעור אחזקתם בחברה. נקבעו הוראות במידה וישנם חברות המחזיקות בחברת המעטים
• העברת נכסי נדל"ן יהיו פטורים ממס שבח וממס רכישה.
• מכירה עתידית – עד מועד העברה – מס שולי; היתרה – מס רווח הון.
• במידה והועברה דירת מגורים לא יחולו הוראות פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (פטורים).
• על העברת מקרקעין מחברה לבעל המניות יחול מע"מ בשיעור אפס אולם, אם נוכה מע"מ התשומות בגין המקרקעין בידי החברה הרי שבמכירתה על ידי בעל המניות  יחול חיוב במע"מ גם אם בעל המניות עצמו אינו חייב בתשלום מע"מ. 

מסלול העברת נכס ללא פירוק

נקבעה הוראת שעה במסגרתה יהא ניתן להעביר נכס ספציפי מהחברה לבעל המניות תוך מתן הקלות מס, כדלקמן:

• נדרש כי הנכס הועבר לבעל המניות עד ליום 30.11.2025.
• יחולו הוראת המפורטות ביחס למסלול הפירוק בשינויים המחויבים.
• יש לשים לב לגבי מועד תשלום המס.
• יחול מס על דיבידנד בגין חלק העלות המופחתת של הנכס המועבר.
• מכירה עתידית – עד מועד העברה – מס שולי; היתרה – מס רווח הון.

ביחס לחברות המסווגות כאיגוד מקרקעין ניתן לבחון פירוק מלא לפי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין אשר יכול במקרים מסוימים מיטיב יותר מהוראת השעה.

מיסוי רווחים לא מחולקים - סעיף  77

1. סעיף 77 לפקודת מס הכנסה מתייחס למצב שבו מנהל רשות המסים יכול להורות על חלוקת דיבידנד כפוי על חברה בתנאים מסוימים. 
2. הסעיף מאפשר למנהל רשות המסים להורות לחברה לראות את הרווחים שלה ככאלה ש"חולקו" כדיבידנד לצורכי מיסוי, אף אם בפועל החברה לא חילקה אותם.
3. במצב כזה, בעלי המניות יהיו חייבים לשלם מס בגין הדיבידנד הכפוי בגובה ההפרש שבין 50% מרווחי שנה פלונית לבין הדיבידנד שחולק בפועל.

להלן התיקונים שבוצעו בסעיף בעקבות חוק ההסדרים:

1. סך הרווחים הנצברים של החברה הוא מעל 10 מיליון ש"ח חלף 5 מיליון  ש"ח טרם התיקון.
2. לאחר חלוקת הדיבידנד הכפוי, הרווחים הצבורים של החברה יעמדו לפחות על 6 מיליון ש"ח חלף 3 מיליון ש"ח טרם התיקון.
3. תיקון הגדרת "רווחים נצברים" - 

• בניכוי הפסד שנוצר בחברה אשר לא קוזז.
• לעניין חברה שיש  לה זכויות בתאגיד שקוף[1] – ובלבד שסכום הרווחים לא יעלה על סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות בתוספת רווחים שהוונו ובתוספת רווחי התאגיד השקוף[2] ככל שלא נכללו במסגרת     סכום הרווחים כהגדרתם בסעיף 302 (ב) לחוק החברות.

מס יסף נוסף בשיעור 2% בגין הכנסות פאסיביות

• למס יסף בשיעור 3% יתווסף מס נוסף בשיעור של 2% בגין "הכנסות הוניות" -  הכנסות מדיבידנד, מריבית, מרווח הון ומדמי שכירות ולרבות שבח חייב ממכירת זכויות במקרקעין. דהיינו, על הכנסות מדיבידנד, רווחי הון או שבח מס היסף יגיע לשיעור של 5% מעבר לתקרה;
• המס הנוסף בשיעור של 2% יחול רק במקרה שיש ליחיד "הכנסות הוניות" אשר עולות על סך של כ – 721 אלפי ₪ (נכון לשנת 2024).
• מס היסף הנוסף לא יחול על מכירת דירת מגורים חייבת או החלק החייב בדירת מגורים.

 
[1] חבר בני אדם שיש לחברת המעטים זכויות בו בתום שנת המס ושרווחיו והפסדיו מיוחסים לבעלי הזכויות בו.
[2] סכום השווה לחלק הרווחים של תאגיד שקוף שיוחסו לחברה, שהצטברו בתאגיד השקוף ולא חולקו עד תום שנת המס, בניכוי המס החל עליהם